摘要:本文通過對民間審計(jì)目標(biāo)演變過程的論述，指出無論是過去、現(xiàn)在和將來查找被審計(jì)單位舞弊行為應(yīng)一直是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)。作者針對當(dāng)今社會(huì)上上市公司管理舞弊案的盛行，對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行查找舞弊審計(jì)提出了一些建議。

一、自民間審計(jì)產(chǎn)生伊始，查找舞弊就是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)當(dāng)今社會(huì)公眾對民間審計(jì)所持的思維范式，從而成為訴訟爆炸與期望差距的一大成因

民間審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。1720年，英國的南海公司破產(chǎn)案件標(biāo)志著民間審計(jì)的開端，也表明了民間審計(jì)是基于查找舞弊的要求而產(chǎn)生的。南海公司創(chuàng)建于1710年，從事盈利前景誘人的殖民地貿(mào)易。1719年，英國政府允許可將約1000萬英鎊的債券與南海公司的股票進(jìn)行轉(zhuǎn)換。由于南海公司對外大肆宣揚(yáng)公司的利好消息，促進(jìn)了債券轉(zhuǎn)換，進(jìn)而帶動(dòng)了股價(jià)的飛速上升。但結(jié)果是由于南海公司經(jīng)理的舞弊行為以及當(dāng)時(shí)股票市場的劇烈波動(dòng)，好景僅持續(xù)了1年，南海公司便宣布破產(chǎn)。

南海公司破產(chǎn)后，債券人和投資人紛紛要求國會(huì)嚴(yán)懲欺詐者，并賠償損失。面對輿論壓力，議會(huì)聘請精通會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的查爾斯•斯耐爾對南海公司進(jìn)行審計(jì)。查爾斯通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年向英國議會(huì)提交了一份報(bào)告。在該報(bào)告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)的問題。由此可見，民間審計(jì)的產(chǎn)生，直接迎合于社會(huì)公眾要求確證公司管理當(dāng)局是否存在舞弊行為的社會(huì)需求。這一期間的民間審計(jì)，以詳細(xì)檢查被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)賬目和財(cái)產(chǎn)清單為主要方法，以揭露其中記賬差錯(cuò)與舞弊行為為主要目標(biāo)。因此，可以說，民間審計(jì)從其產(chǎn)生開始，即打上了查找舞弊審計(jì)的烙印。這一歷史現(xiàn)實(shí)，很大程度上決定了

二、隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)環(huán)境的變化，查找舞弊的審計(jì)目標(biāo)一度減弱，退而成為次要審計(jì)目標(biāo)從二十世紀(jì)二十年代起，查找舞弊的審計(jì)目標(biāo)便退居二線

各個(gè)階段的審計(jì)目標(biāo)具體陳述如下。二十世紀(jì)二三十年代，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，資本市場已經(jīng)有了一定的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，對資金的需求不斷增加，銀行信用業(yè)務(wù)有了很大發(fā)展。為了保證信用資金的安全，對資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)成為了首要目標(biāo)，通過對資產(chǎn)負(fù)債表各有關(guān)項(xiàng)目余額的真實(shí)性、公允性進(jìn)行審計(jì)，以確認(rèn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和還貸能力。

摘要：近年來,國內(nèi)外一些大企業(yè)和上市公司相繼爆出了會(huì)計(jì)造假和舞弊丑聞,使得人們對大企業(yè)的盈利能力和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了疑慮,企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊及針對舞弊行為的舞弊審計(jì)也就成為社會(huì)公眾和會(huì)計(jì)審計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)。本文簡要地分析了其原因。

關(guān)鍵詞：公司會(huì)計(jì)舞弊

一、會(huì)計(jì)舞弊原因

1.收益與風(fēng)險(xiǎn)分離,股東和經(jīng)營管理者的目標(biāo)利益不一致,是導(dǎo)致經(jīng)營管理者會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因。

在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)分離的情況下,財(cái)產(chǎn)所有者(股東)將其財(cái)產(chǎn)交付委托給他人代為管理或代為經(jīng)營。此時(shí),股東授予經(jīng)營者管理或經(jīng)營的權(quán)力,而經(jīng)營者則應(yīng)對財(cái)產(chǎn)所有者擔(dān)負(fù)起代為管理或代為經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。公司的利潤通常是不確定的,因而公司的經(jīng)營管理者也是公司風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。正是收益與風(fēng)險(xiǎn)分離,經(jīng)營管理者在委托與受托的制度安排下,利用其專業(yè)技術(shù)和組織知識以及其在公司的合權(quán)威,獲得了難以制約的權(quán)力。從而導(dǎo)致股東(或公司董事會(huì))往往無法控制公司;加上公司在規(guī)模擴(kuò)張中的層級增多,部門分立甚至跨國經(jīng)營,使某些重要崗位上的管理者的行動(dòng)得不到應(yīng)有的考察和監(jiān)督,這種情況為管理者進(jìn)行非法操作、會(huì)計(jì)舞弊、以權(quán)謀私提供了條件。

2.信息不對稱為經(jīng)營管理者實(shí)施并掩飾會(huì)計(jì)舞弊提供了便利條件。

一、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊的原因

舞弊動(dòng)機(jī)研究是理論界關(guān)于舞弊最先研究的領(lǐng)域。多年來，隨著人們對舞弊動(dòng)機(jī)研究的不斷深入，舞弊理論逐漸豐富，人們對舞弊的認(rèn)識也愈加深刻。舞弊動(dòng)因理論的發(fā)展，經(jīng)歷了二因素說(舞弊冰山理論)，三因素說(舞弊三角形理論)以及四因素說(舞弊GONE理論)、風(fēng)險(xiǎn)因子理論。風(fēng)險(xiǎn)因子理論是G．JackBologana等人在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的財(cái)務(wù)舞弊理論，是迄今為止關(guān)于舞弊最完美的學(xué)說。它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子即指人與人之間有差異的地方，風(fēng)險(xiǎn)因子因人而異，由個(gè)人自身來控制，它包括道德風(fēng)險(xiǎn)和舞弊動(dòng)機(jī)。一般風(fēng)險(xiǎn)因子即由組織或者實(shí)體來控制，它包括舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊的原因可以歸納為5個(gè)方面:

(一)道德品質(zhì)方面

商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，員工水平低端化道德品質(zhì)是指管理層、財(cái)務(wù)人員、審計(jì)人員的道德素質(zhì)。道德反映了一個(gè)人所具有的世界觀、人生觀和價(jià)值觀，它表現(xiàn)為對個(gè)體價(jià)值的判斷。在不良的道德觀作用下，舞弊者不良道德意識占據(jù)上風(fēng)，會(huì)計(jì)舞弊因而就成為一種符合其自身價(jià)值判斷的行為，而沒有認(rèn)為行為已經(jīng)違背了法律或者道德規(guī)范。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商業(yè)銀行不斷擴(kuò)大其業(yè)務(wù)范圍，擴(kuò)增分行支行，導(dǎo)致員工隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，有些員工未接受道德教育和法制教育訓(xùn)練，造成其人員構(gòu)成狀況良莠不齊，思想道德水平不高，法律意識不深刻。員工自身道德的低下是銀行經(jīng)營中的蛀蟲，會(huì)束縛銀行的發(fā)展;法律意識不深刻，導(dǎo)致員工不了解違法犯罪行為，也不知道該行為要受到的行政或者刑事懲罰，員工心無所懼，就會(huì)增大員工舞弊的可能性。

(二)動(dòng)機(jī)方面

市場競爭加劇，業(yè)務(wù)競爭惡性化動(dòng)機(jī)，是指舞弊者產(chǎn)生舞弊行為的原因。動(dòng)機(jī)的產(chǎn)生出于某些壓力，所以動(dòng)機(jī)也可稱為壓力。舞弊者具有舞弊動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件。隨著金融事業(yè)的加速發(fā)展，銀行金融機(jī)構(gòu)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，非銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的迅速壯大，銀行間及銀行與非銀行業(yè)競爭加劇。銀行片面追求業(yè)務(wù)發(fā)展，片面追求高利潤，但又缺乏合理的競爭手段，使得銀行壓力倍增。迫于同業(yè)競爭的壓力，又迫于上級對下級不切實(shí)際的考核指標(biāo)，銀行不得不違規(guī)經(jīng)營，進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)核算，以致會(huì)計(jì)信息失實(shí)。

編者按：本論文主要從保持職業(yè)懷疑態(tài)度；堅(jiān)持有效的審計(jì)程序；關(guān)注管理層逾越內(nèi)控的行為等進(jìn)行講述，包括了要有審計(jì)職業(yè)懷疑傾向、要進(jìn)行職業(yè)判斷、評價(jià)審計(jì)證據(jù)也要有一定的懷疑態(tài)度、深入執(zhí)行了解程序、充分運(yùn)用分析性程序、重視實(shí)地調(diào)查和請求專家協(xié)助程序、檢查特殊分錄及其他調(diào)整等，具體資料請見：

［論文關(guān)鍵詞］舞弊審計(jì)；職業(yè)謹(jǐn)慎；審計(jì)程序

［論文摘要］會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，最基本的要求是審計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在會(huì)計(jì)報(bào)表一般審計(jì)程序中，了解程序、分析程序、詢問程序、實(shí)地調(diào)查程序和向?qū)＜易稍兊?，在查找舞弊事?xiàng)中都是非常有效的。另外，應(yīng)該針對管理層逾越內(nèi)控行為執(zhí)行專門測試程序。

近年來，一系列重大公司管理舞弊案的發(fā)生，使會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中審計(jì)師查找舞弊事項(xiàng)的責(zé)任越來越大，舞弊及其審計(jì)問題受到了審計(jì)職業(yè)界的普遍重視。在新的歷史條件下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)如何查找舞弊事項(xiàng)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在做好有關(guān)工作的同時(shí)，注重以下3方面。

一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度

舞弊審計(jì)中審計(jì)師的重點(diǎn)不是重大錯(cuò)弊的查找和公允性的判斷，而應(yīng)該放在例外的、異常的，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)的舞弊行為上。有資料顯示，90%以上的財(cái)務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過一般會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)的。因此，在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，是舞弊審計(jì)最基本的要求。

［提要］現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具。本文在分析該模型的邏輯結(jié)構(gòu)和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)。特別指出由于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對中國注冊會(huì)計(jì)師具有重要的意義。

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1983年提出的。該模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（此時(shí)體現(xiàn)為檢查風(fēng)險(xiǎn)）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用該模型便會(huì)捉襟見肘了?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)。因此又被稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，或被稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸，是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下，國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型稱之為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，形式上有所簡化，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（riskofmaterialmisstatement）包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認(rèn)定層次（assertionlevel）。

（一）認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。