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十年前，COSO報告①在世界范圍內(nèi)為內(nèi)部控制提供了比較一致的概念解釋和評價標準，對提升內(nèi)部控制研究和運用水準，對增強企業(yè)風險防范能力，產(chǎn)生了積極影響。COSO報告不僅在美國被廣泛運用，在世界許多地方也被視為模板。時至今日，世界又發(fā)生了很大變化。特別是進入新世紀后，繼網(wǎng)絡泡沫和新經(jīng)濟遭挫之后，美國社會又出現(xiàn)“安然”、“施樂”和“世通”等特大惡性企業(yè)欺詐案件。這些欺詐案件雖然在具體操作手法上有高有低，但幾乎與20世紀30年代臭名昭著的麥肯希羅賓遜（McKesson＆Robbins）案件采用了同樣的作案手段，即：通過關聯(lián)交易、高估資產(chǎn)或隱瞞負債，操縱利潤。驚恐之余，重新研究和詮釋COSO報告，對于分析和規(guī)避惡性財務欺詐，對于完善內(nèi)部控制研究和健全企業(yè)內(nèi)部控制，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、COSO報告的現(xiàn)實意義

COSO報告是在美國金融風險加劇，財務欺詐抬頭，社會各界對內(nèi)部控制和獨立審計師寄予厚望的“危難”時刻，由五個職業(yè)會計團體聯(lián)合并潛心研究近4年左右的時間才誕生的。COSO報告中蘊涵了許多嶄新的理念和思想。這些理念和思想，不僅對過去，而且對現(xiàn)在甚至未來的企業(yè)管理、財會工作和獨立審計都有著重要影響。筆者認為主要有以下幾個方面：

●準確定位內(nèi)部控制基本目標。COSO報告指出內(nèi)部控制本身不是目的，而是實現(xiàn)目標的手段。內(nèi)部控制目標是幫助企業(yè)奔向經(jīng)營目標、完成使命和減少經(jīng)營過程中的風險②。用中國話來說就是為企業(yè)的經(jīng)營和管理工作“保駕護航”。

●提出三類目標、五項構成要素概念。COSO把內(nèi)部控制細分為經(jīng)營效率與效果、財務報告可靠和遵紀守法三類子目標和控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)測活動五項構成要素。這些概念的提出，為評價內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了一套完整的標準，使COSO報告在理論和實際應用兩個方面都較原來的內(nèi)部控制學說有一個質(zhì)的飛躍。

●提出內(nèi)部控制是“過程③”，并由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)測活動五項要素構成。五項控制要素不是內(nèi)部控制過程中先后順序上的一道道工序，而是一個多方向交叉的多維的反復的過程。COSO報告突出了內(nèi)部控制過程中的復雜性和各控制要素之間有機的多維的聯(lián)系與影響。

●強調(diào)“人”的重要性。COSO報告指出人和環(huán)境是推動企業(yè)發(fā)展的引擎④。內(nèi)部控制是由人來設計和實施的，企業(yè)中的每位員工都受內(nèi)部控制的影響，并通過自身的工作影響著他人的工作和整個內(nèi)部控制系統(tǒng)。所以，要求所有員工都應清楚他們在企業(yè)、在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的位置和角色，并協(xié)調(diào)一致，才能推進內(nèi)部控制的有效運轉(zhuǎn)。

●認識到董事會在內(nèi)部控制中的作用。COSO認為董事會與公司內(nèi)部控制之間是有聯(lián)系的，企業(yè)中一些行為需要董事會批準或授權。一個客觀、能動和富有調(diào)查精神的董事會，能夠及時發(fā)現(xiàn)并修正公司經(jīng)理班子逾越內(nèi)部控制的行爐⑤。

●強調(diào)內(nèi)部控制系統(tǒng)系是“內(nèi)置于”（builtin）企業(yè)經(jīng)營和管理過程中的一項基礎設施（infrastructure），與管理活動的計劃、執(zhí)行和監(jiān)控職能交織融合在一起，不是后天添加物（builton）⑥。同時內(nèi)控系統(tǒng)應有應對不斷變化的客觀世界的機制。

二、COSO報告之缺陷

COSO報告是以職業(yè)會計師為主體隊伍的研究成果，應用的現(xiàn)實特別是面對美國財務危機的現(xiàn)狀，顯示COSO報告在控制能力上的差距。COSO報告中主要值得商榷的問題有：

●沒有充分認識到董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)的至關重要性。雖然COSO報告把董事會與內(nèi)部控制聯(lián)系起來，但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會審批或授權，基本上把內(nèi)部控制限定在CEO之下，而對董事會更為重要的作用和董事會與CEO之間的聯(lián)系和制衡關注不夠。這好比設計一幢大廈，只看到了地上部分，忽視了地下基礎。

●COSO提倡的反映內(nèi)部控制運行狀態(tài)的“管理報告”的信息含量和可信性值得懷疑。首先，從正常邏輯上考慮，如果一個企業(yè)的內(nèi)部控制存在問題，企業(yè)能夠如實地公示社會嗎？第二，管理報告對內(nèi)部控制的評價只是基于某一時點狀況而言的。根據(jù)COSO報告，企業(yè)不需披露在此時點之前存在的但已被發(fā)現(xiàn)和更正的內(nèi)部控制缺陷⑦。第三，報告的范圍僅限于與財務報告有關的內(nèi)部控制，而財務報告只是經(jīng)營結果的反映。筆者認為內(nèi)部控制系統(tǒng)的評估和持續(xù)監(jiān)測是絕對必需的，但COSO建議的這種評估和披露方式容易誤導投資者。

●COSO報告中的“合理保證”、“成本效益”等詞語，基本上是從會計上直接移植過來的，對于規(guī)避注冊會計師法律責任是有好處的。但對社會用戶來說，增添了許多猜疑和無奈。到底什么算是“合理保證”，如何做到“成本效益配比”，在實踐中恐怕很難說清楚。內(nèi)部控制評價應通過提高評價標準和評價過程的客觀性和透明度增加科學性。

●把企業(yè)經(jīng)營和管理中一些重要職能排斥在內(nèi)部控制觸角之外。COSO一方面指出內(nèi)部控制與管理各功能（計劃、執(zhí)行和監(jiān)控）交織在一起，是內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營活動之中的。另一方面卻把目標設定、戰(zhàn)略規(guī)劃、核心競爭力培育、風險評估和管理等重要經(jīng)營和管理活動排斥在內(nèi)部控制系統(tǒng)之外⑧。

●基本目標與分類子目標之間存在差異。根據(jù)COSO報告，內(nèi)部控制基本目標是促使企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標，并減少經(jīng)營過程中的風險，其中既涉及了企業(yè)生存，也關注了企業(yè)發(fā)展。發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問題是企業(yè)所有問題的根本。而三類子目標，基本上都屬于維持企業(yè)當期經(jīng)營的范疇，著眼點在于企業(yè)生存，沒有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關注未來發(fā)展。另外，COSO報告將內(nèi)部控制基本目標細分為三類特定目標的方法值得商榷。這種分類方法的缺陷在其與GAO就保護資產(chǎn)安全內(nèi)部控制之討論中，就表現(xiàn)出來了。COSO認為，保護資產(chǎn)安全內(nèi)部控制屬于經(jīng)營效果效率目標的范疇，已經(jīng)包括在經(jīng)營效果效率內(nèi)部控制之中，而GAO認為保護資產(chǎn)安全內(nèi)部控制涉及到資產(chǎn)價值真實性的問題，對財務報告可靠性有重大影響，應該包括在財務報告內(nèi)部控制之中。COSO也在報告中承認三類目標有時是重疊的⑨。

●評價內(nèi)部控制有效性標準過于主觀。根據(jù)COSO報告，內(nèi)部控制有效性有賴于對內(nèi)部控制三類目標或五個控制要素的實現(xiàn)程度。但評價標準基本上都是主觀判斷。其實，一個企業(yè)內(nèi)部控制是否有效完全可以通過它客觀的市場業(yè)績體現(xiàn)出來，例如企業(yè)市場價值，客戶滿意度，持續(xù)獲利能力增長情況等。

●內(nèi)部控制系統(tǒng)中會計與審計的色彩太重，考慮企業(yè)現(xiàn)存的和微觀的或規(guī)避風險的事情多，與業(yè)務平臺和業(yè)務拓展關系不大，防范風險也是被動的，缺乏能動性。所以，至今還有許多公司認為內(nèi)部控制只是財務主管和財會人員的事情。

三、啟示

企業(yè)是多重契約關系的組合，而股東會與董事會、董事會與經(jīng)理班子之間的委托關系是其中最基本的契約關系，因此企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”就應從組建法人治理結構開始。建立健全董事會功能是企業(yè)最根本的內(nèi)部控制?！鞍踩弧薄ⅰ笆贰焙汀笆劳ā碧卮筘攧掌墼p案件都直接與董事會功能失效和內(nèi)部人控制泛濫有關。同時，由于企業(yè)與外部關系人的經(jīng)濟聯(lián)系和契約關系，在現(xiàn)代企業(yè)中發(fā)揮著越來越重要的作用，企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”有時還要延伸至企業(yè)法律邊界以外，將獨立審計師、供應商資源、客戶信用與需求和政府監(jiān)管納入企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)?！翱刂啤迸c“反控制”是一對永恒的矛盾，企業(yè)內(nèi)部控制的目的是追求企業(yè)持續(xù)“得到控制”，確保企業(yè)各類契約關系持續(xù)而有序地運行，確保企業(yè)有一個好的戰(zhàn)略目標和管理團隊，并按照既定目標持續(xù)高效地發(fā)展和增值，為企業(yè)各類契約當事人發(fā)現(xiàn)并創(chuàng)造價值。企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)與生俱來的，它內(nèi)置于企業(yè)經(jīng)營和管理過程之中，并與之緊密聯(lián)系、水乳交融，是同一事物的不同層面，不可割舍。企業(yè)內(nèi)部控制應是一個能動的駕御、監(jiān)測和推動系統(tǒng)，它不僅要關心企業(yè)的現(xiàn)實生存，更應關注企業(yè)的未來發(fā)展；不但重視企業(yè)微觀，同時也關心企業(yè)宏觀；不只是簡單的規(guī)避風險，更著眼于科學風險管理，重視通過業(yè)務發(fā)展減低風險；不僅要重視現(xiàn)行會計上已確認和計量的資產(chǎn)，更要關注人力資本、管理團隊、核心競爭力、研發(fā)能力、客戶資源、企業(yè)文化和品牌與商譽等軟性資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展和控制活動中的重要作用，即在內(nèi)部控制上要引入“全面資產(chǎn)”概念；不僅注重企業(yè)經(jīng)理班子之下的內(nèi)部控制，而且特別強調(diào)公司治理結構建設，強調(diào)企業(yè)法律邊界以外可能對企業(yè)生存與發(fā)展有重大影響的各類要素。