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摘要：長期以來受多種原因的影響，中國尚未開征遺產(chǎn)稅。從財政收入的角度看，征收遺產(chǎn)稅的成本較大，而且收上來的稅額也不會很多，但征收遺產(chǎn)稅的社會意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于純財政的意義。本文從開征遺產(chǎn)贈與稅對于構(gòu)建和諧社會具有的重要意義出發(fā)，提出征收遺產(chǎn)贈與稅的初步設(shè)想。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)贈與稅；和諧社會；立法建議

近年來我國的基尼系數(shù)一直維持在國際警戒線的附近，社會財富分配不公的現(xiàn)象日益突出和嚴(yán)重。對此我國政府也予以高度的重視，黨的十六屆三中全會強(qiáng)調(diào)推進(jìn)收入分配制度改革的同時，提出“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則；黨的十六屆四中全會又提出構(gòu)建和諧社會乃是當(dāng)前大力發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)新時期的歷史使命。如何構(gòu)建和諧社會，怎樣構(gòu)建和諧社會是新時期的重要挑戰(zhàn)。筆者從我國現(xiàn)行稅收體制的視角來考慮，提出及時征收遺產(chǎn)贈與稅，以調(diào)節(jié)居民之間的財富差距，促進(jìn)和諧社會的建設(shè)。

一、我國長期未開征遺產(chǎn)稅的原因分析

遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有者死亡時所遺留的財產(chǎn)為征稅對象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人所收取的一種稅。從各個開征遺產(chǎn)稅國家的經(jīng)驗來看，遺產(chǎn)稅和贈與稅作為財產(chǎn)課稅體系的重要組成部分，是當(dāng)今西方國家削弱財富過度集中、緩解收入分配不公的一項重要舉措。

我國在20世紀(jì)40年代國民黨時期曾征收過遺產(chǎn)稅。1994年稅制改革時，把開征遺產(chǎn)稅列入稅制改革方案，并擬定了條例草案，但至今我國仍然沒能開征遺產(chǎn)稅。究其原因主要有：（1）征收遺產(chǎn)稅的稅源不足。由于我國資本市場起步較晚，個人擁有的金融資產(chǎn)非常有限，甚至住房等都納入了公有制的范圍。此外，基于改革開放初期的國際環(huán)境，在華的外商投資和中外人員交往都十分有限，外國公民繼承被繼承人在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)和中國公民繼承被繼承人在中國境外的遺產(chǎn)的情況都非常少，因此造成遺產(chǎn)稅征收稅源的嚴(yán)重不足。（2）征收遺產(chǎn)稅的法制不夠健全。我國的《憲法》、《民法》、《刑法》等有關(guān)法律，雖然對個人和家庭的財產(chǎn)有一些保護(hù)性條款，但對于個人和家庭之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、繼承、受讓、捐贈等行為沒有作明確的法律規(guī)定，不利于遺產(chǎn)稅的開征。（3）人們的稅收觀念落后。受中國傳統(tǒng)封建思想的影響，家族觀念根深蒂固，子承父業(yè)、繼承家產(chǎn)被認(rèn)為是天經(jīng)地義的；與此相適應(yīng)，中國人推崇“勤儉持家以遺子孫”，父母含辛茹苦而為子女留下豐厚的家產(chǎn)，他們情愿自己吃苦奮斗讓子女過上優(yōu)越的生活；而子孫也負(fù)有勤儉守業(yè)的義務(wù)，以維持祖祖輩輩的道德和聲望。導(dǎo)致人們對財產(chǎn)的認(rèn)識還比較傳統(tǒng)，再加上我國公民的納稅意識不強(qiáng)，增加了征收遺產(chǎn)稅的無形成本。

二、現(xiàn)階段我國開設(shè)遺產(chǎn)贈與稅的現(xiàn)實意義

遺產(chǎn)贈與稅作為個人所得稅的補(bǔ)充，征收的對象一般是高收入者，能有效地抑制社會成員間擁有財富多少的懸殊現(xiàn)象，防止財富過分集中，縮小貧富懸殊，彌補(bǔ)個人所得稅對高收入調(diào)節(jié)的不足，緩解個人收入拉大帶來的矛盾。針對中國現(xiàn)時貧富差距日益拉大的經(jīng)濟(jì)狀況，開征遺產(chǎn)贈與稅對構(gòu)建社會主義和諧社會有著重要的現(xiàn)實意義。經(jīng)濟(jì)的快速增長為我國遺產(chǎn)贈與稅的開征提供了充足的稅源保證。改革開放20余年來，我國的綜合國力取得了長足進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，人民的生活水平也隨著經(jīng)濟(jì)的騰飛而突飛猛進(jìn)，社會財富迅速增加。據(jù)分析，在全國高收入家庭，資產(chǎn)總量在100萬以上的家庭，全國大概有1000萬以上，（1）已經(jīng)初步具備了開征遺產(chǎn)稅以及贈與稅的基本稅源。而且，隨著我國經(jīng)濟(jì)實力的進(jìn)一步增強(qiáng)，個人生活水平的進(jìn)一步提高，遺產(chǎn)稅及贈與稅的稅源還有逐漸擴(kuò)大的趨勢。

開征遺產(chǎn)贈與稅有利于完善我國稅制結(jié)構(gòu)。通觀世界多國稅制結(jié)構(gòu)，遺產(chǎn)稅贈與稅是稅制結(jié)構(gòu)中重要的稅種。就遺產(chǎn)稅本身的特點而言，這種稅可以說是所得稅的補(bǔ)充或者延伸——對以往征稅不足的彌補(bǔ)，也可以說是一種特殊的所得稅——對遺產(chǎn)所得的征稅，說是財產(chǎn)征稅制度的完善。

開征遺產(chǎn)稅有利于縮小居民收入差距，促進(jìn)和諧社會的構(gòu)建。一方面，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人民的收入和財產(chǎn)狀況都有了很大的改善，但是由于收入分配的嚴(yán)重不公，中國居民收入差距越來越大，已嚴(yán)重超過國際警戒線，調(diào)節(jié)收入差距也已成為目前中國的重要問題。另一方面，由于遺產(chǎn)的繼承造成機(jī)會上的不平等，使富人越來越富，窮人越來越窮，危害社會的穩(wěn)定。而開征遺產(chǎn)稅，將一部分富人的遺產(chǎn)轉(zhuǎn)為國家所有，有利于調(diào)節(jié)社會財富的分配，緩解貧富懸殊的矛盾，促進(jìn)人與社會的和諧。

國際上有許多國家開征遺產(chǎn)稅的可借鑒的成功經(jīng)驗。遺產(chǎn)稅只對極少數(shù)富有者征收，涉及的納稅人數(shù)量并不多。從國外情況看，富人更是贊成征收遺產(chǎn)稅。（3）隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國公民的很多傳統(tǒng)觀念都會面臨挑戰(zhàn)，“以依賴先輩為榮”的思想會逐步被“崇尚自主努力”的觀念所代替，這些價值觀的變化會有助于遺產(chǎn)稅的征收。

三、構(gòu)建我國遺產(chǎn)贈與稅的總體設(shè)想

1.建立符合中國國情的稅制模式。遺產(chǎn)稅征稅模式的選擇過程實際上是財政收入、公平原則和征收成本的權(quán)衡過程。目前世界上遺產(chǎn)稅制主要分為三種類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混和遺產(chǎn)稅制[4]，筆者認(rèn)為我們國家應(yīng)實行遺產(chǎn)稅與贈與稅合二為一的總遺產(chǎn)稅制模式。首先，目前中國個人財產(chǎn)主要以銀行儲蓄存款、股票、債券等形式存在，隱蔽性較強(qiáng)。而我國現(xiàn)在還沒有建立健全個人收入申報制度和財產(chǎn)登記制度，也無比較完善的有關(guān)贈與的法規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收遺產(chǎn)稅時很難掌握到贈與稅稅源。同時為了防止財產(chǎn)所有人為逃避遺產(chǎn)稅而在生前以贈與的形式留給他人，選擇總遺產(chǎn)稅制，有利于控管稅源，也可避免因財產(chǎn)分配問題而發(fā)生的拖延繳稅。其次，總遺產(chǎn)稅制可以節(jié)約征稅成本。中國的稅制結(jié)構(gòu)仍是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體，其他稅種輔助的稅收體系，因而決定了遺產(chǎn)稅稅收收入來源的有限性。采用總遺產(chǎn)稅制可進(jìn)一步節(jié)約征稅成本，體現(xiàn)稅收的效率性。

2.納稅人和征稅范圍。（1）納稅人。中國遺產(chǎn)贈與稅的納稅人應(yīng)遵循屬人與屬地相結(jié)合的原則，包括居民納稅人和非居民納稅人。凡是中華人民共和國境內(nèi)經(jīng)常居住的中華人民共和國公民，屬于居民納稅人，負(fù)無限納稅義務(wù)。其死亡時遺有財產(chǎn)者，就其在境內(nèi)、外的全部遺產(chǎn)征稅；凡是不在中華人民共和國境內(nèi)經(jīng)常居住的中華人民共和國公民，以及非中華人民共和國公民，屬于非居民納稅人，負(fù)有限納稅義務(wù)，其死亡時遺有財產(chǎn)者，就其境內(nèi)遺產(chǎn)征稅。（2）征稅范圍。根據(jù)《中華人民共和國繼承法》的相關(guān)規(guī)定，中國開征遺產(chǎn)贈與稅的征稅范圍應(yīng)包括繼承人和接受贈與人的全部財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)及其他一切具有財產(chǎn)價值的權(quán)利。例如房屋、儲蓄、金融資產(chǎn)、生活用品；林木、牲畜、家禽；文物、圖書資料；著作權(quán)、專利權(quán)等其他合法財產(chǎn)。

3.稅基與稅前扣除。遺產(chǎn)稅的稅基為遺產(chǎn)凈額，即遺產(chǎn)總額依法減除各項寬免、扣除后的余額。（1）遺產(chǎn)總額的確定。應(yīng)納稅遺產(chǎn)應(yīng)體現(xiàn)寬稅基的特點，覆蓋范圍應(yīng)包括死者遺留下的動產(chǎn)和不動產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。但被繼承人日常生活用品及死者配偶共同持有財產(chǎn)中所占的份額不應(yīng)包含在內(nèi)。（2）扣除項目的確定。國際上通行的扣除項目為：被繼承人所欠的各種債務(wù)、喪葬費、遺產(chǎn)管理費、公益事業(yè)的捐贈、配偶之間遺產(chǎn)的必要扣除等。[4]筆者認(rèn)為，考慮到我們國家現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國遺產(chǎn)贈與稅扣除項目可適當(dāng)放寬，在稅制設(shè)計時可通過減免稅規(guī)定來抵消征稅對生產(chǎn)的消極影響。如對生產(chǎn)經(jīng)營性遺產(chǎn)可給予適當(dāng)減免稅；對農(nóng)村包荒山、荒地等經(jīng)營權(quán)作為遺產(chǎn)，由后人繼續(xù)執(zhí)行合同的，可給予免稅，以穩(wěn)定農(nóng)民負(fù)擔(dān)，促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展；對歷史文物、文化藝術(shù)品可適當(dāng)減免稅，以防止國家文化財富的流失。

4.稅率的設(shè)計。我國開征遺產(chǎn)贈與稅主要是在完善現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，調(diào)節(jié)社會財富分配，消除居民收入差距。所以結(jié)合我國現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為起征點應(yīng)定的高一點（100萬），稅率水平應(yīng)參照我國個人所得稅的有關(guān)規(guī)定和世界上一部分國家和地區(qū)的遺產(chǎn)稅稅負(fù)水平以及發(fā)展變化趨勢擬定，實行五級超額累進(jìn)課征：第一級：應(yīng)稅遺產(chǎn)總額100萬元~125萬元的部分，實行10%的稅率，實際稅收負(fù)擔(dān)率為10%；第二級：應(yīng)稅遺產(chǎn)總額125萬元~150萬元的部分，實行20%的稅率，實際稅收負(fù)擔(dān)率為10%——11.67%；第三級：應(yīng)稅遺產(chǎn)總額150萬元~200萬元的部分，實行30%的稅率，實際稅收負(fù)擔(dān)率為11.67%——16.25%；第四級：應(yīng)稅遺產(chǎn)總額200萬元~300萬元的部分，實行40%的稅率，稅收負(fù)擔(dān)率為16.25%——24.17%，第五級：應(yīng)稅遺產(chǎn)總額超過300萬元的部分，實行50%的稅率，稅收負(fù)擔(dān)率為24.17%以上。實際的稅負(fù)隨著繼承或受贈財產(chǎn)的增加而遞增，這也符合征稅的基本原則，從而達(dá)到調(diào)節(jié)社會收入差距的目的。

5.配套條件的建立與完善。筆者以為開征遺產(chǎn)稅，并附以必要的配套措施，在消除貧富差距的同時，也有利于和諧社會的建設(shè)。（1）實行財產(chǎn)實名制度。通過財產(chǎn)實名制度，能夠準(zhǔn)確把握個人財產(chǎn)的真實情況，避免財產(chǎn)變相轉(zhuǎn)移，從而杜絕偷逃稅行為。（2）提高財產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估水平。財產(chǎn)評估是開征遺產(chǎn)稅的一個重要環(huán)節(jié)。若財產(chǎn)評估不準(zhǔn)確，會造成因多評遺產(chǎn)額而使納稅人多繳遺產(chǎn)稅，則會有失公平，或者為減少征稅而進(jìn)行合法避稅。（3）建立完善的個人財產(chǎn)登記制度，實行個人自行申報制。只有對個人存量財產(chǎn)實行登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能了解納稅人各項財產(chǎn)分布情況，否則將很難準(zhǔn)確的計算應(yīng)納稅額。（4）優(yōu)化納稅環(huán)境。除了建立科學(xué)嚴(yán)密的遺產(chǎn)贈與稅制，完善對個人納稅的征管規(guī)定以外，稅務(wù)部門要依法治稅，嚴(yán)厲打擊偷逃稅行為。

作者單位：廣東技術(shù)師范學(xué)院會計學(xué)院

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