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摘要：政府對證券市場的監(jiān)管嚴重依賴會計盈余數(shù)據(jù)，這就要求會計信息具有更強的相關性與可靠性，會計準則是保證會計信息相關性與可靠性的會計規(guī)范，因此，它必然成為制約盈余管理的重要因素之一。但同時會計準則由于種種原因也可能成為上市公司盈余管理的工具。因此，會計準則在制定的過程中，如何即保持一定的前瞻性，又符合國際慣例的要求，同時還要盡量減少機會主義者可以利用的空間，這將是會計準則制定過程中最為困難的選擇。

關鍵詞：會計準則盈余管理上市公司

我國自1990年設立上海證券交易所和深圳證券交易所，截至2007年6月底，中國境內上市公司數(shù)（AB股）1477家，市價總值166232.79億元，流通市值55572.81億元，總股本達到16892.43億股，投資者開戶數(shù)10705.65萬戶。經過十幾年的發(fā)展，我國證券市場已經成為資源配置的重要渠道之一，能否高效率的配置資源，提高宏觀經濟效率，已經成為證券市場建設的重要任務之一。然而，隨著我國證券市場的發(fā)展，上市公司中普遍存在的盈余管理行為嚴重影響了資本市場資源配置的效率，侵害了廣大中小投資者的利益。因此，上市公司盈余管理有關問題的研究已經成為我國證券市場發(fā)展過程中投資者、債權人、證券監(jiān)管部門、會計準則制定機構等所關注的焦點之一。

我國證券市場與發(fā)育完善的其他國家的證券市場在很多方面有很大不同，其中許多因素是制度制約因素，在短時間內是“剛性”的，是不可改變的。政府對證券市場的監(jiān)管嚴重依賴會計盈余數(shù)據(jù)，這就要求會計信息具有更強的相關性與可靠性，會計準則是保證會計信息相關性與可靠性的會計規(guī)范，因此，它必然成為制約盈余管理的重要因素之一。會計準則雖然一方面有力地制約了盈余管理的發(fā)生，但另一方面由于種種原因也可能成為上市公司盈余管理的工具，準則的實施效果甚至完全違背了準則制定的初衷。比如2000年底我國財政部的《企業(yè)會計制度》給予資產以新的科學定義，并專列一節(jié)來規(guī)范有關資產減值的相關處理問題，強調了資產減值會計政策的執(zhí)行。但是，資產減值會計在我國發(fā)展的六年里，在實務中并不完善，幾乎成為有些上市公司操縱盈余的工具，因此06新準則對資產減值部分進行了較大的修訂。

一、會計準則對盈余管理的制約作用

一些因素制約了上市公司盈余管理的發(fā)生，這些因素主要包括：會計準則、外部審計、公司治理結構等。由于會計信息的提供是由會計準則規(guī)范的，因此會計準則的質量直接關系到會計信息的質量。雖然有了高質量的會計準則不一定能確保高質量的會計信息，但是反過來卻可以說，沒有高質量的會計準則，會計信息質量必然得不到保證。我國從20世紀90年代起，上市公司盈余管理現(xiàn)象日益嚴重，雖然解決這個問題需要多管齊下，但會計準則作為報表編制及審計的客觀依據(jù)，在防范和抑制盈余管理方面責任重大。為了不使弄虛作假者有所借口，為了從源頭上堵塞漏洞，提高會計準則的質量是問題的實質與要害。因此，會計準則是防范和制約盈余管理的關鍵因素。首先，會計準則約束企業(yè)在會計信息的確認、計量、記錄和報告過程中，必須遵守GAAP（公認會計原則），這可以從較大程度上避免企業(yè)的隨意性，使會計信息有了橫向與縱向的可比性。其次，會計準則不僅是會計信息確認、計量、記錄和報告的規(guī)范，也是審計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)。第三，也是政府監(jiān)管部門事后懲戒的重要依據(jù)。因此，從技術性角度來看，會計準則對盈余管理起到了關鍵的制約作用。但同時，會計準則的不完善又是產生盈余管理的一個重要因素。

二、盈余管理對會計準則制定的影響

我國具體會計準則的建設與上市公司的盈余管理密切相關，一系列具體會計準則的，幾乎都有資本市場案例為其背景。財政部會計司于1988年10月成立了會計準則課題組，著手會計準則的研究與制定。盡管會計司到1996年已經了6批共29項具體準則的討論稿，并召開了多次小型討論會，對已立項會計準則進行了必要的論證與修正，但是這些征求意見稿并沒有成為真正有約束力的會計準則。實際上，從1996年初財政部會計司完成了準則征求意見工作后，相當長一段時間會計準則制定上并沒有進展，直至1997年，財政部才頒布了第一個具體會計準則《關聯(lián)方關系及其交易的披露》。而關聯(lián)方交易準則之所以能公布，與證券市場危機不無關聯(lián)。1996年初，瓊民源利用關聯(lián)交易虛增收入5.66億，虛增利潤5.4億，虛增資本公積6.57億，并以此作為利好消息，自我炒作。當時證監(jiān)會在進行查處時，并沒有相關的準則禁止關聯(lián)交易。正是在這樣的背景下，關聯(lián)交易準則才得以出臺。

其他各項準則的出臺，幾乎有著相同的背景。由于中國證監(jiān)會1996年1月修改了配股條件，要求“最近兩年凈資產收益率每年都在10%以上”方可取得配股資格。這使得從1996年起，很多上市公司為了取得配股資格，進行各種類型的關聯(lián)交易（如關聯(lián)方之間的資產置換等）以虛增利潤，實現(xiàn)凈資產收益率高于10%的“配股資格線”要求。由于上述各種關聯(lián)交易在虛增利潤的同時，通常不會增加現(xiàn)金，因此，在中國證監(jiān)會的促成下，“現(xiàn)金流量表”準則于1998年初首次。與之相聯(lián)系，主要用于充分披露上市公司“粉飾”利潤的各種手段的“資產負債表日后事項”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”等準則先后出臺。至于“收入”、“建造合同”、“投資”、“租賃”、“無形資產”準則，是因上市公司進行各種虛增利潤的交易（如委托投資、售后回租與回購等）手段而的。

上述這些都顯示出會計準則與證券市場的緊密關系。2006年前的具體準則被認為是救火式的，證券市場出了問題，會計準則就出來救火，幾乎每個具體準則背后都有一段上市公司的故事。一旦上市公司利用制度真空去進行數(shù)字游戲，粉飾報表，會計準則就出來彌補不足、堵塞漏洞。

我國2006年頒布的新會計準則起源于“瓊南洋”事件。2002年5月29日，“瓊南洋”因四年連續(xù)虧損退市（經處理后股票簡稱為“PT南洋”），在其退市前后所暴露出的一系列問題，說明在當時的會計制度中存在很多漏洞，關聯(lián)交易所產生的問題不能及時暴露，自此之后，財政部就開始緊鑼密鼓地制訂、修訂相關會計準則。新會計準則產生的主要背景是經濟全球化的需要，也是適應我國企業(yè)參與國際競爭的需要，但同時，2001年，美國安然事件的發(fā)生也向我們敲響了警鐘，我國資本市場泛濫成災的盈余管理問題若不及時得到遏制，后果不堪設想。因此，需要通過制訂新會計準則體系來進一步完善資本市場的發(fā)展。2006年頒布的新會計準則，在充分考慮我國特殊的經濟環(huán)境和會計環(huán)境后，大大縮小了企業(yè)會計估計和會計政策的選擇項目，限定了企業(yè)進行盈余管理的空間范圍，進一步強調了對上市公司泛濫成災的盈余管理行為的遏制作用，進而規(guī)范和抑制了企業(yè)特別是上市公司對盈余管理的濫用行為，這將有力地規(guī)范會計工作秩序和會計行為，提高會計信息質量，滿足外部信息使用者對會計信息的需求，維護社會公眾利益。

從會計準則出臺的順序來看，從單項具體會計準則的頒布實施到2006年會計準則體系的建立健全完善，我們可以看到會計準則的重點是規(guī)范上市公司的盈余確定，進而提高會計信息的可靠性，從而保護廣大中小投資者。這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對上市公司盈余信息質量的重視，也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關。

三、會計準則制定的兩難選擇

會計準則在制定的過程中，首先，要考慮我國當前證券市場發(fā)育不完善、對投資者法律保護不完善、證券監(jiān)管部門監(jiān)管措施嚴重依賴會計盈余數(shù)字的現(xiàn)實情況，保證與當前的經濟發(fā)展相適應；其次，也要保證一定的前瞻性。因為會計準則的變更，無論從企業(yè)還是社會角度來看，都是有成本的。比如2006年2月頒布新的會計準則后，各大高校相關專業(yè)老師參加各類培訓、各類企業(yè)也必須組織相關人員參加各類培訓，同時企業(yè)還要改變會計核算程序，更新相關的軟硬件，等等。從全社會的角度來講，在會計準則修訂的過程中，如果不考慮成本效益原則，頻繁變更會計準則就會造成巨大浪費；第三，要適應經濟全球化的需要，逐漸與國際會計準則相接軌。隨著我國加入WTO，與其他國家的經濟交流日漸增多，我國企業(yè)逐漸步入全球大市場，為了適應經濟全球化的需要，在制定會計準則的過程中，必然要考慮我國的會計準則要逐漸與國際會計準則相接軌。這樣，在準則制定的過程中，就不能僅僅考慮當前情況，要綜合考慮各方面的情況，使會計準則保證一定的前瞻性，并保有一定的彈性空間。但是，只要會計準則存在彈性空間，會計人員可以對會計政策進行選擇，并做出職業(yè)判斷，必然也就會為機會主義者留下盈余管理的空間。那么，對于準則制定者來說，一個關鍵的問題是當會計準則存在一定的彈性空間時，如何確定彈性空間的大小，也就是所謂的適度性問題，從而最有利于提高財務報告的質量。

比如，在資產減值轉回方面，我國2001年《企業(yè)會計制度》允許資產減值轉回。本身如果已經確認為減值的事實或會計估計發(fā)生變化了，原確認的減值又恢復了，從資產的定義來看，當資產“未來的經濟利益”增加時，確認減值恢復是符合經濟真實的。從國際上來看，IAS36規(guī)定：企業(yè)在前次確認資產減值損失以后，只有在計算資產可收回價值中所使用的會計估計發(fā)生變化時，才能轉回以前確認的資產減值損失。此時，資產的賬面價值必須增加至其可收回價值，這里的增加即是資產減值的轉回。同時也規(guī)定：由于資產減值的轉回而增加的資產賬面價值，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值（減去攤銷或折舊）?？梢?，我國現(xiàn)行會計制度中有關資產減值的規(guī)定與國際會計準則是相符的，與世界大多數(shù)國家的規(guī)定也是相符的（除美國）。但是，就是這樣一項符合現(xiàn)象自身規(guī)律性的制度，卻導致資產減值會計在實施的六年里，資產減值的轉回成為管理當局進行盈余管理的重要工具之一。

隨著各項準則的出臺，又會帶來新型的盈余管理行為，這是會計準則在制定過程中留有彈性空間所產生的經濟后果之一。因此，我們可以看到如何即保持一定的前瞻性，又符合國際慣例的要求，同時還要盡量減少機會主義者可以利用的空間，這將是會計準則制定過程中主要權衡的問題。

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