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［提要］進入知識經(jīng)濟時代，人力資源與人力資本的重要性凸現(xiàn)，奠基于工業(yè)經(jīng)濟時代的會計理論與方法體系將面臨嚴重的挑戰(zhàn)。人力資源管理會計突破了以往會計學(xué)只研究“物盡其用”的局限，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎(chǔ)上，有助于重構(gòu)一個與知識經(jīng)濟時代相適應(yīng)、以人力資本為主導(dǎo)并與財務(wù)資本相結(jié)合的會計理論與方法體系。

人力資源管理會計（HumanResourceManagementAccounting，HRMA）并不是一個新名詞。它起源于20世紀60年代的美國。我國的人力資源管理會計研究始于20世紀80年代初期。1980年，上?！段膮R報》發(fā)表了著名會計學(xué)家潘序倫先生的文章，提出我國必須開展人力資源管理會計研究。到80年代中后期，我國會計界出現(xiàn)了人力資源管理會計研究熱潮。90年代后期，與世界經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，我國會計界再度掀起人力資源管理會計研究的熱潮。1997年以來，人力資源管理會計受到各種學(xué)術(shù)刊物的關(guān)注，許多刊物都相繼刊登這方面論文，其中涉及較多的是人力資源管理會計的一般概念和實施的必要性、人力資源管理會計目標、基本假設(shè)以及人力資源管理會計的確認、計量、計價模式和報告等問題。此外，還有一些專著問世。但從總體上看，對人力資源管理會計的研究依然局限于“就會計論會計”。本文試圖在已有研究成果基礎(chǔ)上，以知識經(jīng)濟時代為背景，拓寬會計學(xué)研究視野，對人力資源管理會計的基本框架展開討論，以期構(gòu)建一個與知識經(jīng)濟時代相適應(yīng)，以人力資本為主導(dǎo)并與非人力資本相結(jié)合的會計理論與方法體系。

一、在知識經(jīng)濟時代的背景下，重新認識現(xiàn)行會計學(xué)科的內(nèi)在缺陷

（一）知識經(jīng)濟時代呼喚人力資源管理會計企業(yè)要進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，就必需具備人力資源、財務(wù)資源和物質(zhì)資源等三種基本資源。其中最基本的生產(chǎn)要素或資源就是人力資源和財務(wù)資源。財務(wù)資源是“死”的、“被動”的，人力資源是“活”的、“主動”的，只有依靠人力資源，充分發(fā)揮人力資源的能動性和智力性才能最終實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。因此，企業(yè)必須高度重視人力資源的開發(fā)、利用和管理。人類社會即將從工業(yè)經(jīng)濟時代邁向知識經(jīng)濟時代，由此，全球范圍內(nèi)的競爭也將由原來的自然資源和財務(wù)資源的競爭轉(zhuǎn)向人力資源的競爭。從這個意義上說，人力資源的開發(fā)、利用和管理將是21世紀人類社會經(jīng)濟發(fā)展的最關(guān)鍵的因素。會計要反映一個企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，決不能忽視人力資源這個要素。知識經(jīng)濟時代呼喚人力資源管理會計。

（二）以知識經(jīng)濟時代為背景重新認識現(xiàn)行會計學(xué)科的內(nèi)在缺陷與工業(yè)經(jīng)濟時代相適應(yīng)，近代企業(yè)組織和企業(yè)制度主要是按照“資本基本主義”原則構(gòu)建的。所謂“資本基本主義”原則是指社會的基本組織和經(jīng)濟權(quán)力是以財務(wù)資本為中心構(gòu)建的。財務(wù)資本是社會經(jīng)濟權(quán)力的中心，社會的基本經(jīng)濟制度是財務(wù)資本雇傭勞動制。企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)以財務(wù)資本為中心即財務(wù)資本提供者具有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)?，F(xiàn)行的會計理論與方法體系就是在這個基礎(chǔ)上形成的。

在會計學(xué)科發(fā)展的早期，與獨資或合伙企業(yè)組織形式相適應(yīng)，所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept）主宰著財務(wù)會計。其會計方程式“資產(chǎn)－負債＝業(yè)主權(quán)益”鮮明地體現(xiàn)了“資本基本主義”原則。盡管隨著金融市場的發(fā)展和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來者居上，使財務(wù)會計基本觀念也發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。其會計方程式“資產(chǎn)＝負債+業(yè)主權(quán)益”，雖然將債權(quán)人考慮在內(nèi)，擴大了財務(wù)資本內(nèi)涵，依然體現(xiàn)了“資本基本主義”原則。在知識經(jīng)濟時代，知識將成為企業(yè)最重要的資源。對知識型企業(yè)（Knowledge-basedCompany）而言，最重要的資本將不再是傳統(tǒng)意義上的財務(wù)資本，而是人力資本或智力資本（IntellectualCapital）①。對于越來越多的企業(yè)，在增強和維持企業(yè)競爭力方面，財務(wù)資本相對而言將不如人力資本重要。這時，人力資本拓展了傳統(tǒng)的資本概念，將企業(yè)有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)整合在一起。人力資本概念本身就具有革命性，它揭示了“一種以員工及其知識為基礎(chǔ)的資產(chǎn)”，即人力資產(chǎn)。進一步分析，在工業(yè)經(jīng)濟時代，財務(wù)資本是最重要的生產(chǎn)要素，衡量財務(wù)資本的重要手段自然就是以貨幣為計量尺度的會計復(fù)式簿記系統(tǒng)。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，許多公司，尤其是像微軟公司和英特爾公司這樣的高新技術(shù)企業(yè)在股票上市后，其市場價值往往比其賬面價值高許多倍。這些現(xiàn)象說明現(xiàn)行會計的復(fù)式簿記系統(tǒng)已不再充分反映公司價值。其原因就是人力資本沒有進入會計學(xué)的研究視野。這正是以復(fù)式簿記為核心的現(xiàn)行會計學(xué)科的內(nèi)在缺陷。

二、人力資源管理會計：一個人力資本與財務(wù)資本相結(jié)合的理論框架

如果拓寬研究視野，就會計學(xué)本身而言，我們認為人力資源管理會計并沒有什么重大的難題。然而，如果我們站在更高的層面上看，人力資源管理會計研究已經(jīng)超越了會計學(xué)科本身。在知識經(jīng)濟時代，如果能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)人力資本與財務(wù)資本在會計學(xué)科的完美結(jié)合，那么，人力資源管理會計將具有特別重要的意義。人力資源管理會計的基本框架可由人力資源成本會計和人力資源價值會計組成。人力資源成本會計拓展了會計信息的經(jīng)濟內(nèi)涵，人力資源價值會計則將經(jīng)濟學(xué)的人力資本概念引入會計領(lǐng)域。

（一）現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)安排：人力資源管理會計研究的基礎(chǔ)縱觀國內(nèi)外企業(yè)發(fā)展史，財務(wù)資本與人力資本是企業(yè)發(fā)展的兩大支柱。企業(yè)的發(fā)展離不開資本市場和經(jīng)理人市場的支持。然而，在財務(wù)資本與人力資本共同推動企業(yè)發(fā)展的同時，卻始終存在是資本雇傭勞動還是勞動雇傭資本的沖突和論爭?？陀^地說，生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰擁有所有權(quán)以及擁有的份額。在工業(yè)經(jīng)濟時代，財務(wù)資本比人力資本更為稀缺，財務(wù)資本與人力資本在簽訂契約之前就已經(jīng)處于不平等的地位。企業(yè)的合約自然偏向財務(wù)資本。由此，“資本雇傭勞動”便成為人力資本與財務(wù)資本博弈的初始均衡狀態(tài)。企業(yè)的所有權(quán)完全歸屬于財務(wù)資本所有者—股東。企業(yè)所有權(quán)分散地對稱分布于不同的所有權(quán)主體。每個所有權(quán)主體所擁有的產(chǎn)權(quán)份額是所有者之間討價還價的結(jié)果，談判能力的大小與他們的資產(chǎn)專用性程度及在企業(yè)中的相對重要性變化和信息顯示機制有關(guān)。但是，在知識經(jīng)濟時代，人力資本與財務(wù)資本之間博弈的力量對比發(fā)生了顯著變化。人力資本比財務(wù)資本更為稀缺、更為重要。人力資本也應(yīng)該享有企業(yè)所有權(quán)。

然而，我們并不贊同由此得出知識經(jīng)濟時代“勞動雇傭資本”的結(jié)論。應(yīng)該看到，在企業(yè)組織中，財務(wù)資本本身并不可能創(chuàng)造價值，而單獨的人力資本同樣也不能創(chuàng)造價值。只有人力資本與財務(wù)資本相結(jié)合才能創(chuàng)造價值。企業(yè)價值創(chuàng)造過程就是人力資本與財務(wù)資本有機組合的過程。因此，企業(yè)所有權(quán)既不能全部由人力資本所有者獨享也不能全部由財務(wù)資本所有者獨享，應(yīng)由人力資本與財務(wù)資本所有者共享。我們提倡“資本與勞動”相融合。實際上，市場里的企業(yè)本身就是一個人力資本與財務(wù)資本非合作討價還價重復(fù)博弈的合約均衡。

現(xiàn)代企業(yè)是一個人力資本與財務(wù)資本構(gòu)成的特別合約。在這個特別合約中，各要素所有者都是平等的產(chǎn)權(quán)主體，都有權(quán)分享企業(yè)的所有權(quán)。企業(yè)最終所有權(quán)安排取決于人力資本與財務(wù)資本所有者的談判能力。因此，人力資本與財務(wù)資本共同分享企業(yè)所有權(quán)的現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)安排將是人力資源管理會計研究的基礎(chǔ)。也只有奠基于人力資本與財務(wù)資本共同分享企業(yè)所有權(quán)的現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)安排，人力資源管理會計的研究才有價值。

（二）構(gòu)建人力資本與財務(wù)資本相結(jié)合的會計理論與方法體系現(xiàn)行會計理論與方法體系以財務(wù)資本為中心，強調(diào)“物盡其用”。為了應(yīng)對知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)，人力資源管理會計突破了會計學(xué)只研究“物盡其用”的局限，將研究視野拓展和延伸到如何使企業(yè)“人盡其才，事得其人，人事相宜”的領(lǐng)域，把“物盡其用”置于“人盡其才”的基礎(chǔ)上，全方位地為企業(yè)經(jīng)營管理提供人力資源創(chuàng)造價值能力的信息。對人力資本的動態(tài)價值評估是從工業(yè)經(jīng)濟時代向知識經(jīng)濟時代轉(zhuǎn)變的一個重要里程碑。因此，將人力資源價值會計引入人力資本不僅拓展了資本概念的內(nèi)涵，還將引起會計學(xué)科的理論基礎(chǔ)和概念結(jié)構(gòu)等方面的重大革命，拓展會計理論的研究視野。從會計學(xué)科發(fā)展的角度看，人力資源管理會計研究對于重構(gòu)一個適應(yīng)于知識經(jīng)濟時代的、以人力資本為主導(dǎo)并與非人力資本相結(jié)合的會計理論與方法體系，具有重要的理論意義。

我國現(xiàn)階段實行的是按勞分配為主、多種分配方式并存的制度，把按勞分配與按生產(chǎn)要素分配結(jié)合起來，允許和鼓勵資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素參與企業(yè)剩余收益的分享。從會計學(xué)科角度看，應(yīng)該將人力資源視為企業(yè)的資產(chǎn)。將人力資本作為一個重要的生產(chǎn)要素，不僅參與企業(yè)剩余收益的分享，更為重要的是要與財務(wù)資本一起參與分享企業(yè)所有權(quán)。由此建立人力資本與財務(wù)資本具有均等的機會和權(quán)力分享企業(yè)所有權(quán)的一種會計體系。人力資源管理會計正是以此為突破口，把人力資源與財務(wù)資源、人力資本與財務(wù)資本有機地結(jié)合在一起，以廣義會計觀念特有的視角，向有關(guān)各方提供企業(yè)人力資源創(chuàng)造價值能力的信息，同時，也為企業(yè)人力資本作為生產(chǎn)要素分享企業(yè)所有權(quán)奠定基礎(chǔ)。具體來看，人力資源成本會計可拓展會計信息的經(jīng)濟內(nèi)涵，而人力資源價值會計可在按勞分配的基礎(chǔ)上，區(qū)分勞動的層次性或復(fù)雜性，通過確認人力資本權(quán)益將人力資本顯現(xiàn)出來。人力資源價值會計對于諸如會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、管理咨詢公司和軟件開發(fā)公司等典型的知識型企業(yè)來說，更具重要的現(xiàn)實意義。這些知識型企業(yè)最主要的資產(chǎn)就是人力資產(chǎn)，最主要的投資就是人力資本投資。人力資源管理會計不僅可以為這些企業(yè)按人力資本要素分享企業(yè)所有權(quán)提供相關(guān)信息，而且可以為設(shè)計這些企業(yè)的內(nèi)部管理制度（包括會計制度）提供基本的思路。同時，人力資源管理會計還有助于企業(yè)尤其是知識型企業(yè)，建立完善而有效的激勵機制。

（三）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的“資本”觀念，重新認識企業(yè)資本的保障功能

1.要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的“資本”觀念。

傳統(tǒng)的人力資本理論認為，由于財務(wù)資本與其所有者在自然形態(tài)上可以分離，再加上注冊資本制度，財務(wù)資本具有很強的抵押性功能。因此，財務(wù)資本一旦投入企業(yè)，便成為一種抵押品，財務(wù)資本所有者難以任意退出企業(yè)，即存在所謂“跑了和尚跑不了廟”的現(xiàn)象。財務(wù)資本是天然的風(fēng)險承擔(dān)者。而人力資本則因其與所有者不可分離，使得人力資本可以隨意退出企業(yè)，從而逃避風(fēng)險。在這種理論影響下，財務(wù)資本獨享企業(yè)所有權(quán)。

我們認為，在市場經(jīng)濟發(fā)達的今天，財務(wù)資本的抵押性功能因財務(wù)資本表現(xiàn)形式的多樣化和金融市場的高度發(fā)展，不同類型財務(wù)資本可以相互轉(zhuǎn)換而削弱。財務(wù)資本所有者——股東可以在企業(yè)經(jīng)營不佳時轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)或?qū)①Y本分散投資以便降低風(fēng)險。同時我們應(yīng)該充分意識到，人力資本由于其專用性和群體性，使其抵押性功能不斷增強。人力資本的專用性指人力資本一旦投入企業(yè)，人力資本所有者便會對該企業(yè)產(chǎn)生依賴性和長遠效益預(yù)期，使人力資本只有在該企業(yè)時才能發(fā)揮自身價值，從而具有了較強的承擔(dān)風(fēng)險的自覺性和主動性。長期固定在一個企業(yè)工作的人力資本所有者由于其資產(chǎn)具有很強的專用性，一旦退出該企業(yè)則要損失許多只有在該企業(yè)才被承認的獨特資源，而且人力資本還難以通過“分散勞動”來降低這種風(fēng)險。人力資本的群體性則是指人力資本所有者在企業(yè)發(fā)展過程中共同協(xié)作形成的集體力量。一旦人力資本退出該企業(yè)，集體力量將減弱乃至消失。因此人力資本所有者不到萬不得已，不會退出該企業(yè)。人力資本的這種專用性和群體性的共同作用使人力資本具有了抵押性功能，并使人力資本所有者成為企業(yè)風(fēng)險的真正承擔(dān)者。從這個意義上說，在知識經(jīng)濟時代，人力資本比財務(wù)資本承擔(dān)更大的風(fēng)險。在發(fā)達金融市場環(huán)境下，財務(wù)資本的退出機制要比人力資本強?！肮蓶|主權(quán)”或“股東至上邏輯”已經(jīng)不是現(xiàn)代企業(yè)組織治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵。在企業(yè)合約中，財務(wù)資本所有者與人力資本所有者已經(jīng)處于相互獨立、平等的談判地位。

2.要重新認識企業(yè)資本的保障功能。

人力資本與財務(wù)資本相結(jié)合形成企業(yè)整體，但人力資本的載體——人本身并不直接構(gòu)成企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)。這便產(chǎn)生這樣的問題：如果企業(yè)經(jīng)營得好，人力資本與財務(wù)資本共享企業(yè)經(jīng)營利潤；如果企業(yè)經(jīng)營不理想，出現(xiàn)破產(chǎn)清算，那么，人力資本所有者投入企業(yè)的人力資本已經(jīng)徹底貶值，由于人力資本與人本身不可分離，人不可能被占有和隨意處置，因此財務(wù)資本將成為對外履行民事法律責(zé)任的財務(wù)基礎(chǔ)，財務(wù)資本所有者投入企業(yè)的資本全部付之東流。似乎財務(wù)資本對企業(yè)破產(chǎn)清算承擔(dān)更多的風(fēng)險。有鑒于此，有學(xué)者認為，財務(wù)資本投入企業(yè)之后，其營運結(jié)果主要取決于人力資本所有者，因此，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)收益情況不同確定人力資本與財務(wù)資本的分配方式，對企業(yè)經(jīng)營虧損和破產(chǎn)清算人力資本與財務(wù)資本應(yīng)承擔(dān)不同責(zé)任②。但我們認為，人力資本與財務(wù)資本的地位應(yīng)該是平等的。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，經(jīng)過雙方的博弈，一旦人力資本與財務(wù)資本相結(jié)合，構(gòu)成企業(yè)的一個特別合約。在博弈過程中，人力資本所有者與財務(wù)資本所有者之間相互理解、相互認同、相互信賴，對“特別合約”的后果（包括破產(chǎn)清算各自承擔(dān)的風(fēng)險）達成共識，否則，人力資本與財務(wù)資本的特別合約不可能訂立。這個“特別合約”的訂立便意味著人力資本與財務(wù)資本地位平等。由此我們認為，需要重新認識企業(yè)資本的保障功能。

對于一個企業(yè)而言，投入資本（注冊資本）相當(dāng)重要。一般認為，資本保證企業(yè)的經(jīng)營活動具有足夠的物質(zhì)基礎(chǔ)，起碼具有足夠的啟動資金，同時，資本也為債權(quán)人提供必要的保障。然而仔細分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)投入資本（注冊資本）的這種保障功能其實未必有效。我們知道，企業(yè)實際承擔(dān)民事責(zé)任的財務(wù)基礎(chǔ)是所有者權(quán)益而不是投入資本（注冊資本）。也就是說，企業(yè)只有持續(xù)的盈利，至少保本經(jīng)營，才能真正具備承擔(dān)民事責(zé)任的財務(wù)基礎(chǔ)。否則，即使企業(yè)投入資本（注冊資本）再大，也會由于經(jīng)營虧損，導(dǎo)致蝕本而無法實際承擔(dān)民事法律責(zé)任。由于企業(yè)經(jīng)營不善，在企業(yè)破產(chǎn)清算時，即使是財務(wù)資本所有者投入企業(yè)的財務(wù)資本也未必存在。因此，企業(yè)投入資本（注冊資本）的保障功能是有限的。只有企業(yè)持續(xù)盈利才是企業(yè)實際承擔(dān)民事法律責(zé)任的堅實基礎(chǔ)③。在企業(yè)經(jīng)營不善而導(dǎo)致破產(chǎn)清算的情況下，財務(wù)資本與人力資本都無法完整地履行其民事法律責(zé)任④。

3.建立新型法律制度。

傳統(tǒng)的法律制度總體上是建立在物權(quán)基礎(chǔ)上，強調(diào)對財務(wù)資本的保護，對人力資本的保護僅僅局限于基本人權(quán)，沒有對人力資本作出法律上的界定和保護。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭主要表現(xiàn)為以知識為基礎(chǔ)的創(chuàng)新能力的競爭。人力資源作為知識及其創(chuàng)新的最重要載體，對于提高企業(yè)的未來競爭力，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有決定性作用。因此，我們要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的資本觀念，在樹立“大資本”觀念的基礎(chǔ)上建立新型法律制度，賦予人力資本所有者如企業(yè)家、高級管理人員和技術(shù)人員應(yīng)有的法律地位，在法律上明確在公司治理結(jié)構(gòu)中充分體現(xiàn)人力資本的地位和作用，構(gòu)建人力資本與財務(wù)資本相結(jié)合的利益相關(guān)者共同治理機制。這種共同治理機制應(yīng)該是一種相機治理機制。

注釋：

①嚴格地說，“智力資本”不同于“人力資本”，“人力資本”只是“智力資本”的一個組成部分。但是，考慮到人力資源通常是智力資本的載體，基于本文的主題，我們將這兩個概念視為同義詞，并在后面的行文中統(tǒng)一使用“人力資本”這個名詞。

②詳細論述參閱張文賢、高偉富著：《人力資源會計》，立信會計出版社，2001年1月版，第273-278頁。

③從這個意義上看，注冊會計師對企業(yè)某個時點投入資本的驗證即驗資，并不能保證企業(yè)一定具有承擔(dān)民事法律責(zé)任的財務(wù)基礎(chǔ)。盡管企業(yè)投入資本是足額的，但是，企業(yè)經(jīng)營虧損會危及企業(yè)承擔(dān)民事法律責(zé)任的財務(wù)基礎(chǔ)。對此，我們不能夸大注冊會計師驗資的保障功能。近年來，我國注冊會計師驗資涉及訴訟案件增加與我們夸大投入資本（注冊資本）保障功能有關(guān)。

④由此，我們進一步認為，國家統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)注冊資本要求未必合理。企業(yè)的投資者（包括財務(wù)資本與人力資本投資者）對企業(yè)正常經(jīng)營的資金需求狀況最為清楚，不如將注冊資本問題留給企業(yè)自己確定，改注冊資本制為核準登記制。