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摘要隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的國(guó)際協(xié)調(diào)問題已成為審計(jì)職業(yè)界和理論界的一個(gè)重大課題，文章在探討審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)含義、意義的基礎(chǔ)上，對(duì)其現(xiàn)狀和未來(lái)的發(fā)展進(jìn)行評(píng)述。

關(guān)鍵詞審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)現(xiàn)狀

1審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的含義

審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域的基本問題之一，研究審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義：

坎貝爾認(rèn)為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴(yán)格的統(tǒng)一。

L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程。協(xié)調(diào)過程將在一個(gè)國(guó)家、一個(gè)地區(qū)或國(guó)際的基礎(chǔ)上進(jìn)行?！?/p>

L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實(shí)務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程?！?/p>

日本學(xué)者松閘信男教授認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是將形成跨國(guó)企業(yè)的各子公司所在國(guó)不同法律、經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境的差異而形成的不同審計(jì)制度，在與跨國(guó)公司有牽連的各個(gè)國(guó)家、進(jìn)而在全世界形成統(tǒng)一秩序?！?/p>

我國(guó)學(xué)者李寶震、郝振平認(rèn)為：“所謂國(guó)際協(xié)調(diào)是指各國(guó)的某些機(jī)構(gòu)或團(tuán)體在國(guó)際范圍內(nèi)結(jié)成統(tǒng)一組織，經(jīng)過協(xié)商討論，共同努力建立標(biāo)準(zhǔn)，以期縮小差異，使審計(jì)實(shí)務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動(dòng)?！?/p>

根據(jù)上述關(guān)于協(xié)調(diào)的論述，我們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是有關(guān)機(jī)構(gòu)在世界范圍內(nèi)對(duì)不同的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)和，縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。

2審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的意義

2.1是跨國(guó)公司以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要

事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)在很大程度是由于跨國(guó)公司的發(fā)展而提出的。跨國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者需要了解和掌握跨國(guó)公司的審計(jì)行為和準(zhǔn)則，以便判斷其審計(jì)的質(zhì)量、增強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴。他們需對(duì)來(lái)自不同國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析和比較。這些財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過了不同國(guó)家的審計(jì)，而這些國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則是不同的，這就給來(lái)自不同國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告的分析和比較帶來(lái)困難，迫切需要對(duì)世界各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，建立統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則。

2.2是世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)職業(yè)自治的需要

在世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于工商企業(yè)和會(huì)計(jì)職業(yè)本身的日益國(guó)際化，這樣就產(chǎn)生了一些在本國(guó)經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)沒有遇見過的新問題。例如，按照本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能為別國(guó)接受；本國(guó)投資者能否看懂別國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表；本國(guó)的審計(jì)報(bào)告能否為他國(guó)投資者所理解；別國(guó)的會(huì)計(jì)師能否在本國(guó)執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經(jīng)不可能僅僅通過修改本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則就能解決。

全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化使得會(huì)計(jì)的國(guó)際間互認(rèn)不能再被忽視。而國(guó)際互認(rèn)的最大障礙就是會(huì)計(jì)師資格的差異和審計(jì)準(zhǔn)則的差異。本國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)若得不到世界的承認(rèn)，必然會(huì)阻礙本國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展，從而對(duì)本國(guó)的對(duì)外經(jīng)濟(jì)造成巨大損失。這樣又勢(shì)必引起政府的干預(yù)。所以，從職業(yè)自治的角度看,制訂和實(shí)施一套國(guó)際認(rèn)可的審計(jì)準(zhǔn)則,加快國(guó)際間的互認(rèn),就成為必要。

2.3推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益增加的重要性可以看作是對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的推動(dòng)。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢樱?dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得更多權(quán)威的時(shí)候，就有必要擁有一套國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)促進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。如果某國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表是按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的，則國(guó)際投資者將更容易充分理解和信任該國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表。同樣，如果國(guó)際投資者知道有一套國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正在不同國(guó)家被審計(jì)師所應(yīng)用，則國(guó)際投資者對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同國(guó)家被一貫地執(zhí)行的信心將會(huì)得到提高。因?yàn)閷徲?jì)師在堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施方面具有重要作用。實(shí)際上，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間是相互支持、相互推動(dòng)的。許多制訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因同樣也適合于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。

3審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀

目前獲得審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的一個(gè)顯著有效的途徑就是通過會(huì)計(jì)團(tuán)體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力，來(lái)達(dá)到這一目的。實(shí)際上,這種協(xié)調(diào)的嘗試也已經(jīng)進(jìn)行多年。當(dāng)前國(guó)際上有兩個(gè)主要組織公布了有關(guān)民間的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則：—是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)；二是歐盟。這些組織對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同的影響，概述如下。

歐盟并沒有像國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)那樣國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，但所的共同體第4號(hào)和第8號(hào)指令涉及到審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容。雖內(nèi)容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國(guó)的法律應(yīng)與指令要求統(tǒng)一起來(lái)，因此它對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)具有強(qiáng)有力的影響。

然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)展緩慢的情況就表明了這一點(diǎn)。例如協(xié)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性問題，由于各成員國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，而出現(xiàn)獨(dú)立性的不同理解。

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)是另一個(gè)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的組織。該組織所屬國(guó)家審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的章程中規(guī)定，其目標(biāo)是以協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則來(lái)發(fā)展和提高世界會(huì)計(jì)職業(yè)的協(xié)作。這個(gè)組織在協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則方面的主要成就是出版了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》。但是它所的準(zhǔn)則是建議性質(zhì)而不是要求，準(zhǔn)則的前言可以證明這一點(diǎn)，“國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)今后將尋求促進(jìn)他們自愿地接受這些準(zhǔn)則。如果有的國(guó)家的審計(jì)規(guī)章與該準(zhǔn)則有差別，那么成員單位應(yīng)按準(zhǔn)則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度?！?/p>

目前，作為協(xié)調(diào)的結(jié)果，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則日益受到國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)各成員國(guó)的重視，其中最典型的當(dāng)屬加拿大和澳大利亞。當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，加拿大的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就將它與加拿大現(xiàn)行的實(shí)務(wù)進(jìn)行對(duì)比。如存在重大差異，除非基本上不同意國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的觀點(diǎn)或者認(rèn)為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點(diǎn)，否則加拿大審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將修訂其自身的準(zhǔn)則。

澳大利亞于20世紀(jì)80年代初決定把國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則并入澳大利亞的審計(jì)準(zhǔn)則，在1983年對(duì)其審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并重新。此后，澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還決定把國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)的討論稿直接作為澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則草案。

4對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的評(píng)論

4.1坎貝爾的國(guó)際協(xié)調(diào)觀

（1）各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異是當(dāng)?shù)胤?、?jīng)濟(jì)等社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物。如果不考慮影響各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的深層原因，即使能夠減少和調(diào)和各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則間的差異，這種調(diào)和也只能是膚淺的，毫無(wú)實(shí)質(zhì)意義。

（2）審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)不應(yīng)該是孤立的,應(yīng)與既定的經(jīng)濟(jì)和政治目標(biāo)相結(jié)合。在整個(gè)協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)中，若沒有其他協(xié)調(diào)要素的支持，協(xié)調(diào)的影響力將是極其有限的。

（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。如果財(cái)務(wù)報(bào)表按照完全不同的會(huì)計(jì)計(jì)量方法和揭示原則編報(bào)，審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表國(guó)際可比性的貢獻(xiàn)就不大。審計(jì)準(zhǔn)則最終能否在實(shí)質(zhì)上為財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際用戶提供令人滿意的審計(jì)意見，將不僅僅取決于審計(jì)準(zhǔn)則本身是否能達(dá)成統(tǒng)一，還取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否達(dá)成世界一致。

（4）不發(fā)達(dá)國(guó)家雖然沒有能力制訂本國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則，但也不見得愿意接受“國(guó)際施舍”。

4.2萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協(xié)調(diào)觀

“國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)”第一任主席萊因哈德·戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,絕對(duì)的世界范圍統(tǒng)一將是永遠(yuǎn)不可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)闀?huì)計(jì)和審計(jì)必須持續(xù)地反映不同國(guó)家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認(rèn)為,國(guó)際性準(zhǔn)則仍有可能在下述兩個(gè)方面獲得成功：能夠縮小國(guó)際環(huán)境影響的各種差異；使各國(guó)堅(jiān)持這種差異的原因和性質(zhì)得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點(diǎn)。他們認(rèn)為,審計(jì)準(zhǔn)則可協(xié)調(diào)的機(jī)會(huì)比起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)更為樂觀。但他們又認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展是各國(guó)文化、法律、政治和經(jīng)濟(jì)等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物,誰(shuí)都不能指望審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)取得完全統(tǒng)一。

4.3D·R·卡邁克爾的評(píng)論

卡邁克爾認(rèn)為，盡管已經(jīng)建立了協(xié)調(diào)各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的正式機(jī)構(gòu),但并沒有發(fā)揮作用?！秶?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的要求很不嚴(yán)格，隨意性很大，似乎很容易就可達(dá)到。更糟糕的是，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭(zhēng)論的問題，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力?？ㄟ~克爾最后認(rèn)定,審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)已經(jīng)走調(diào)了，最終的結(jié)果將不是一首美妙動(dòng)聽的樂曲，而是噪音。

4.4筆者的協(xié)調(diào)觀

（1）協(xié)調(diào)是一個(gè)過程。審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)不是一種靜止的狀態(tài)，而是一個(gè)不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長(zhǎng)期的艱苦工作，需要各國(guó)政府、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、國(guó)際性和區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織等社會(huì)力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。

（2）協(xié)調(diào)不等于絕對(duì)統(tǒng)一。由于造成審計(jì)準(zhǔn)則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調(diào)和審計(jì)準(zhǔn)則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調(diào)和應(yīng)該允許有一定的伸縮性,不可能要求完全一致。

（3）協(xié)調(diào)是平等基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。各個(gè)國(guó)家應(yīng)該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎(chǔ)上做出一些讓步。對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行也應(yīng)該是自愿的，不施加外部壓力。

（4）協(xié)調(diào)應(yīng)該首先從審計(jì)準(zhǔn)則的基本要素抓起。各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的差異很多，協(xié)調(diào)不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計(jì)準(zhǔn)則基本要素的協(xié)調(diào)。因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則的基本要素不僅體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，而且也是影響審計(jì)質(zhì)量、影響審計(jì)報(bào)告的可比性的重要因素。在審計(jì)準(zhǔn)則的五個(gè)要素中，審計(jì)報(bào)告要素的協(xié)調(diào)是難度最大的，因?yàn)樗婕暗慕?jīng)濟(jì)、法律背景最多也最復(fù)雜，很難從根本上加以協(xié)調(diào)。相對(duì)而言,“職業(yè)能力”和“獨(dú)立性”要素的協(xié)調(diào)要容易一些,因?yàn)榇蠖鄶?shù)國(guó)家都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)這兩個(gè)要素作具體規(guī)定，受國(guó)家干預(yù)的可能性小一些。協(xié)調(diào)難度最小的兩個(gè)因素是“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)”和“審計(jì)證據(jù)”要素，因?yàn)檫@兩個(gè)要素主要涉及審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)的范疇，而各國(guó)在審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)方面的差異是不大的。

（5）審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的前景是樂觀的。雖然說審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是一個(gè)復(fù)雜、漫長(zhǎng)的過程，但前景是樂觀的，歐盟、加拿大和澳大利亞等國(guó)的協(xié)調(diào)實(shí)踐已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。我們認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的基本趨勢(shì)是：以地區(qū)協(xié)調(diào)為先導(dǎo)，逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。當(dāng)然，這里所說的協(xié)調(diào)不是審計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)的絕對(duì)統(tǒng)一，而是審計(jì)準(zhǔn)則基本精神的統(tǒng)—。

參考文獻(xiàn)

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