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摘要：隨著經濟全球化的發(fā)展和資本市場的興起，并購交易成為企業(yè)擴張資本的主要途徑，企業(yè)合并形成的商譽成為不可避免的焦點話題。我國企業(yè)會計準則應當如何規(guī)范商譽會計，這對提高會計信息質量要求和信息使用者決策相關性以及推動我國市場經濟的健康發(fā)展都有深遠影響。文章以商譽為視角，基于我國上市公司合并商譽實施現(xiàn)狀，從確認、計量、記錄以及披露四個角度探討商譽會計目前存在的問題并提出相關建議。

關鍵詞：商譽會計；企業(yè)合并；上市公司

一、引言

A股公司商譽繼續(xù)快速增長，尤其是創(chuàng)業(yè)板商譽大增超過40%，占凈資產已接近20%，商譽增長快、占比高，成為不少上市公司和創(chuàng)業(yè)板的隱憂。并購業(yè)務使上市公司業(yè)績不斷增長，但同時資產負債表中的商譽總額被列為巨大的風險資產，而潛在的巨額商譽減值則是證券市場的隱藏危機。從2001年開始國際會計準則委員會（IASB）規(guī)定商譽在會計處理中不再進行攤銷，只需在每個會計期末進行減值測試，我國企業(yè)會計準則也作出同樣的修改。然而由于公司管理層利益至上的原則以及會計人員專業(yè)素養(yǎng)參差不齊，商譽減值往往確認不及時，難以確切反映公司的收購損失。何況就目前的商譽會計現(xiàn)狀來看，企業(yè)通過溢價收購在短期內提升公司業(yè)績的行為屢見不鮮。并購產生的溢價即商譽全部成為公司的有效資產列賬，這樣很容易導致某些不良企業(yè)惡意操縱短期的“收購利潤”，破壞并購市場的正常秩序。因此，研究如何準確客觀地對商譽進行確認、計量、記錄及披露是現(xiàn)代商譽會計面臨的主要現(xiàn)實問題。本文對我國商譽會計實施過程中遇到的問題進行研究，提出問題并給出改進建議，具有較強的理論與現(xiàn)實意義。

二、商譽會計現(xiàn)狀分析

在經濟轉型升級和產業(yè)結構調整的大背景下，我國也卷入了風起云涌的并購重組浪潮中，高溢價收購導致的大額商譽給上市公司的業(yè)績帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。因此，對絕大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽在財務報表中所占的地位越來越重要，如何防范商譽減值的風險成為不可避免的話題。

（一）商譽規(guī)模高速增長

Wind數(shù)據庫顯示近十年來，隨著上市公司的并購交易越來越多，并購方通過溢價收購獲得的商譽亦呈現(xiàn)大規(guī)模增長。根據表1，發(fā)現(xiàn)2008年上市公司共有1,573家，擁有商譽的上市公司共有519家，占比32.99%。截至目前，共有3,505家上市公司披露了2017年年報（因各種原因未按時披露的9家上市公司除外），其中擁有商譽的上市公司增至1,916家，占比也達到54.66%。因此，從整體趨勢上來看，擁有商譽的上市公司比重越來越大，可見我國并購市場十分活躍，商譽規(guī)模將呈現(xiàn)指數(shù)級增長。商譽總額從2013年的2,140.00億元增長到2017年的13,010.00億元，增長了5.08倍，呈現(xiàn)出爆發(fā)式增長態(tài)勢。從相對比例的角度來分析，2013年商譽占凈資產的比例為1.18%，2017年則為3.65%，雖然看似變化較小，但是商譽最終影響的還是企業(yè)的損益。同時，商譽占凈利潤的比例也從8.42%增長至38.83%，上升幅度明顯。從圖1的折線趨勢來看，一直處于急速增長狀態(tài)。這也就意味著一旦商譽發(fā)生大額減值，企業(yè)業(yè)績會嚴重下滑，需引起企業(yè)和相關部門足夠多的重視。

（二）行業(yè)差異日趨明顯

在商譽規(guī)模高速增長的同時，不同的行業(yè)商譽的差異日趨明顯，商譽占凈資產、凈利潤的比例也存在著較大差距。根據目前已經披露2017年年報的3,505家A股上市公司（因各種原因未按時披露的9家上市公司除外）對外公布的財務報表數(shù)據，從Wind數(shù)據庫導出關于各行業(yè)商譽分布的條形統(tǒng)計圖。從圖2可以看出，2017年各行業(yè)之間的差距非常大，其中商譽總額較大的是傳媒業(yè)、醫(yī)藥生物、計算機、化工、機械設備這些行業(yè)，鋼鐵、建筑材料、食品飲料等行業(yè)商譽總額不大。排名第一的傳媒業(yè)商譽高達1,527.00億元，而排名最末的鋼鐵行業(yè)商譽僅為11.00億元，傳媒業(yè)是鋼鐵行業(yè)的近140倍。與此同時，高估值、高業(yè)績承諾并購后，標的公司經營預期較高也為未來商譽可能大幅減值埋下隱患。

（三）商譽減值風險加大

統(tǒng)計了2013~2017年上市公司商譽減值及占比情況，2013~2016年四年期間所有上市公司計提的商譽減值準備分別為17.00億、32.00億、77.00億和101.00億，占商譽總額的比例較低，均維持在1%左右。根據已經披露的上市公司2017年年報數(shù)據顯示，A股上市公司在2017年商譽減值規(guī)模達到359.00億元，同比增長近三倍，減值金額占商譽總額的比例也明顯上升。從表面上看減值金額占商譽總額比例不大，主要原因是頻繁的并購交易發(fā)生在2015~2016這兩年，且企業(yè)一般有三到四年的業(yè)績承諾期，等到過了業(yè)績承諾期，就會是另一番景象了。而現(xiàn)如今在并購交易頻繁的態(tài)勢下，多家上市公司由于商譽賬上金額過高以及其控股子公司在過了業(yè)績對賭期后利潤直線下滑等問題，仍然埋藏著巨大的商譽減值“地雷”，一旦踩中后果難以想象。

三、商譽會計問題分析

（一）商譽確認存在的問題

1.確認范圍不全面

我國CAS20規(guī)定，非同一控制下的控股合并，企業(yè)合并成本超過被合并方可辨認凈資產公允價值的差額，確認為商譽。這一規(guī)定指明了確認范圍只包含母公司所屬份額的商譽，將少數(shù)股東的商譽排除在外，即所謂的“部分商譽法”。但CAS20又要求我國編制財務報表采用“實體理論”，將母子公司看作一個整體，共同享有資產，承擔負債。這兩項規(guī)定前后不一致，導致確認范圍不全面。

2.購買日時點模糊

合并交易中合并成本的公允價值是以購買日為基點確定的，合并商譽的價值因購買日的選擇而發(fā)生變化。實務中，由于購買日和控制權取得日不同，企業(yè)按照現(xiàn)有會計準則確認商譽價值便會產生差異，甚至通過購買日的選擇影響合并成本。此外，很多企業(yè)對購買日時點的判斷標準模糊不清，在財務報表中也未詳細披露和說明。

（二）商譽計量存在的問題

1.評估方法有局限

企業(yè)價值評估的方法通常分為直接法和間接法，也稱為收益法和市場法。收益法是將企業(yè)未來現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)之后的現(xiàn)值作為企業(yè)價值的評估方法。在企業(yè)并購中，購買方關注的重點在于被收購方能夠為上市公司帶來的未來收益，所以一般采用收益法進行評估。目前，我國大部分被收購企業(yè)屬于輕資產公司，并購交易中合并成本遠超過可辨認凈資產公允價值，巨額商譽的出現(xiàn)，從而引發(fā)了大量的高溢價收購。這一現(xiàn)象歸因于收益法的使用，并購價格被高估增加了商譽在未來大幅減值的風險，嚴重影響到公司業(yè)績。

2.減值準備計提不足

我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，都應在每年年度終了進行減值測試。商譽屬于資產的一部分，能夠為企業(yè)帶來超額收益，在有些公司的財務報表上商譽金額遠遠超過了凈利潤。如果商譽發(fā)生減值，企業(yè)業(yè)績將會大幅度下降。所以市場上出現(xiàn)了個別公司在未實現(xiàn)業(yè)績承諾的情況下，通過多種方式避免計提商譽減值準備的現(xiàn)象，掩蓋了公司的真實情況，損害了投資者的利益。

（三）商譽記錄存在的問題

1.準則規(guī)定過于籠統(tǒng)

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則對商譽的會計記錄問題所作出的規(guī)定是“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示?！钡趯崉罩校煌暮喜蟊砭幹品椒ㄏ?，如何實現(xiàn)長期股權投資的轉化、如何抵銷相應的長期股權投資和所有者權益等諸多具體問題并未作出詳細規(guī)定，給企業(yè)編制合并報表增加了很大難度。

2.稅務處理存在爭議

現(xiàn)行稅法將企業(yè)并購重組的稅務處理分為一般性稅務處理與特殊性稅務處理兩大類，且規(guī)定只有一般性稅務處理承認商譽，商譽減值準備不得稅前扣除，企業(yè)整體轉讓或清算時才允許一次性扣除。那么，關于商譽減值是否應在稅前扣除這個問題引發(fā)了學者們的爭議。一些學者認為商譽減值難以準確計量，為避免納稅人操縱利潤不得稅前扣除；另外一些學者則認為商譽減值在稅前不扣除會加重企業(yè)稅負，導致并購成本上升，應于稅前扣除。

（四）商譽披露存在的問題

1.信息披露內容不充分

關于商譽會計信息的披露，我國企業(yè)會計準則規(guī)定“比例重大的，應當在附注中加以說明”，目前大多數(shù)上市公司都存在商譽信息披露不充分的問題，只注重商譽財務信息的披露，忽略非財務信息的披露，如影響商譽減值的因素、資產組的確定方法等。披露的內容往往流于形式，沒有實質性意義，導致投資者對很多重要信息了解不深，不利于信息使用者作出相關決策。從上市公司披露的財務報表情況來看，商譽會計信息的披露沒有統(tǒng)一標準化的格式，尤其是未按照重要性原則進行披露。各家公司之間的差異顯著，有的企業(yè)執(zhí)行情況較好，在報表附注中給出詳細解釋，甚至出具專項報告，而有的企業(yè)直接跳過重要信息，一筆帶過。存在這樣的問題，一方面是準則中缺乏量化標準，另一方面可能是管理層企圖隱藏企業(yè)真實業(yè)績。

四、對我國商譽會計提出的建議

（一）對商譽確認提出的建議

1.采用完全商譽法確認商譽

合并財務報表是反映母公司及其全部子公司的這一整體的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表，報表項目反映的是這一整體所有資產、負債及所有者權益，少數(shù)股東權益同樣應在合并財務報表中列示和披露。所以企業(yè)的商譽在確認時應保持與其他資產相同的原則，采用完全商譽法，即在合并財務報表中確認全部商譽，從而保證會計信息的完整性，更有利于信息使用者對財務報表的理解。

2.嚴格購買日確認時點

購買日是企業(yè)取得被購買方控制權的日期，應遵循實質重于形式的原則，以控制權是否轉移為最終標準來判斷。而控制權的轉移必須同時滿足五個條件，其中最重要的是購買方能否控制被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益，承擔相應的風險。企業(yè)在財務報表中需統(tǒng)一確認購買日的時點，嚴格界定購買日的判斷依據并進行相關披露，從而提高商譽會計信息的客觀合理性。

（二）對商譽計量提出的建議

1.優(yōu)化價值評估方法

為確保并購價格的合理性以及交易市場有序發(fā)展，一方面需要評估機構繼續(xù)深入研究，完善價值評估方法，使商譽價值更符合實際，另一方面，需要監(jiān)管機構出臺相應的監(jiān)管及處罰措施，對市場中大額的異常交易進行監(jiān)管。當然，建立完善的企業(yè)價值評估體系離不開上市公司本身的作用，企業(yè)應根據自身實際將多種價值評估方法進行對比參考，采用最合理的財務數(shù)據。

2.健全商譽減值審查體系

為了有效避免上市公司減值準備計提不足的現(xiàn)象，關鍵是健全商譽減值審查體系。首先，我國相關監(jiān)管部門如證監(jiān)會及證券交易所等，需不斷加強商譽減值制度建設，出臺相應的處罰措施，有針對性地開展專項審查。其次，投資者要對企業(yè)展開不定時問詢，監(jiān)督企業(yè)財務報表披露的過程，保證企業(yè)財務信息的公開性、透明性。最后，企業(yè)本身更要約束自己，減少主觀判斷標準，依照規(guī)定進行商譽減值測試。

（三）對商譽記錄提出的建議

1.明確規(guī)定商譽處理程序

目前，我國合并財務報表準則尚處于完善階段，尤其是編制要求方面。報告期末，母公司編制合并財務報表時通常采用不同的編制方法，通常包括逐級合并法與一次合并法兩種。準則應明確規(guī)定這兩種編制方法下商譽的相關會計處理程序，特別是企業(yè)進行合并時商譽在會計賬戶中的記錄、變動過程，這樣有助于最終整個集團合并財務報表的編制。

2.深入研討稅務處理問題

基于商譽的稅務處理問題，稅法和會計準則的規(guī)定之間存在差異，仍需要進一步磨合，無論是稅法還是企業(yè)準則都遵循收入與費用配比原則，商譽所產生的收益和損失在同一會計期間確認。同時，稅法還承認據實扣除原則與相關性原則，按照前者商譽減值準備不得稅前扣除，根據后者商譽減值準備可以稅前扣除，這兩者間也相互矛盾。因此，對于商譽稅務處理問題要進行深入研討，在稅法和會計準則之間取得相對平衡。

（四）對商譽披露提出的建議

1.完善信息披露制度

會計信息披露對信息使用者有重大影響，披露全面的會計信息有助于投資者作出正確決策，維護其合法權益。在財務報表中不但要披露比較重要的商譽信息，特別是與合并交易相關，對企業(yè)業(yè)績具有重要影響的部分，而且要披露其他次重要的商譽信息，例如某些詳細具體的解釋說明。除此以外，還可對商譽信息進行分級，按重要性原則進行披露。這樣一來既實現(xiàn)了信息披露的充分性，又滿足了信息使用者的需要。

2.統(tǒng)一信息披露格式

披露商譽會計信息不僅要求內容充分，而且格式要規(guī)范統(tǒng)一，這樣更有利于信息使用者的理解。上市公司一般采用的商譽減值測試披露表格式簡單，只包含了五項內容：資產組的確定，商譽分攤的方法和結論；可收回金額的確定方法；增長率、折現(xiàn)率等重要參數(shù)；可收回金額和商譽減值損失金額；如發(fā)生減值，商譽減值的原因和影響。準則對披露格式的規(guī)定尚不全面，還可要求上市公司補充披露測試對象近三年商譽減值變化情況、商譽減值相關會計政策、商譽減值對當期凈資產和利潤的影響等其他信息。

五、結語

隨著時代的進步與社會的發(fā)展，并購交易頻繁發(fā)生，商譽會計所帶來的收益和風險引發(fā)人們越來越多的重視，如何正確衡量商譽價值、降低商譽減值風險成為研究的重點。就我國目前實施現(xiàn)狀而言，仍有大量的問題等待進一步的探索，比如商譽已計提減值準備如何轉回，商譽減值測試后續(xù)會計處理等。文章只針對部分問題進行了探析，希望未來能夠作進一步研究。

作者:駱雯雯 陸萍 單位:南京林業(yè)大學經濟管理學院