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［摘要］2008年由美國次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)引起了國內(nèi)外學(xué)者和公眾對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的爭論，使我們更加清楚地認(rèn)識(shí)到公允價(jià)值的局限性。本文從我國公允價(jià)值計(jì)量模式適用環(huán)境出發(fā)，通過分析公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的特點(diǎn)和適用范圍，對(duì)目前我國目前這個(gè)特殊時(shí)期的公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的應(yīng)用進(jìn)行研究，提出相應(yīng)的建議，以期使公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式能夠更好地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，給投資者的決策提供一定的參考。

［關(guān)鍵詞］公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量模式；適用環(huán)境

公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用需要一個(gè)穩(wěn)定的市場環(huán)境，而在我國資本市場還沒有達(dá)到公允價(jià)值所要求的完善程度，資本市場容量嚴(yán)重影響公允價(jià)值的確定性，適宜公允價(jià)值應(yīng)用的土壤和環(huán)境尚不完善，造成公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐中運(yùn)用有一定的困難。因此，本文從公允價(jià)值計(jì)量模式的特點(diǎn)入手，分析了公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)我國企業(yè)的影響，著重對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的適用環(huán)境進(jìn)行探討，為我國企業(yè)未來執(zhí)行公允價(jià)值計(jì)量模式提供建議。

一、公允價(jià)值計(jì)量模式相對(duì)于歷史成本計(jì)量模式的特點(diǎn)

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量中，歷史成本計(jì)量模式一直在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中居于主導(dǎo)地位。但是隨著外部社會(huì)環(huán)境的不斷變化，歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式受到一次又一次的沖擊。與歷史成本計(jì)量性相比，公允價(jià)值計(jì)量屬性具有其自身的特點(diǎn)，彌補(bǔ)了歷史成本計(jì)量屬性的不足之處。

1．公允價(jià)值計(jì)量模式能更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果

企業(yè)會(huì)計(jì)利潤計(jì)算是通過收入與相關(guān)成本、費(fèi)用配比進(jìn)行計(jì)算的，收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，而成本、費(fèi)用按歷史成本計(jì)量。因此，由于收入和費(fèi)用計(jì)量屬性不同造成的價(jià)差，不利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營成果。因此對(duì)收入和成本、費(fèi)用均采用公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)更科學(xué)合理。

2．公允價(jià)值計(jì)量模式更能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求

采用公允價(jià)值計(jì)量模式能夠合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性；能夠較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更加確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公允價(jià)值計(jì)量模式以其高度的決策相關(guān)性受到投資者、債權(quán)人以及企業(yè)管理者的青睞，能夠滿足其決策需求。

3．公允價(jià)值計(jì)量模式更符合配比原則

配比原則是指收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，如果采用歷史成本法，收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，而費(fèi)用按歷史成本計(jì)量，由于計(jì)量屬性上的差異，導(dǎo)致不符合會(huì)計(jì)信息配比原則的要求。為了使會(huì)計(jì)核算符合配比原則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，要求在會(huì)計(jì)核算中推行公允價(jià)值計(jì)量，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)的相關(guān)性、穩(wěn)健性等原則的要求。

二、公允價(jià)值計(jì)量模式最優(yōu)環(huán)境的中國化

1.公允價(jià)值要求的活躍市場完善程度

不少人在公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用的市場環(huán)境問題上還存在著一些模糊認(rèn)識(shí)，他們認(rèn)為：公允價(jià)值的應(yīng)用需要活躍的成熟的市場。由于中國缺乏活躍市場，因此，很難采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這里，活躍市場是“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通?？稍谌魏螘r(shí)候找到自愿的買方和賣方；（3）價(jià)格公開”。這種模糊認(rèn)識(shí)阻礙了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同、接軌的進(jìn)程，使我國已正確樹立的公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)與其具體操作途徑南轅北轍。對(duì)于某種資產(chǎn)或負(fù)債來說，目前的中國的資本市場可能滿足上述活躍市場條件，也可能不滿足。從總體上來說，可以說中國缺乏活躍市場。但是，筆者認(rèn)為：（1）所謂活躍市場只是相對(duì)的。沒有一個(gè)國家或地區(qū)，其所有種類的資產(chǎn)和負(fù)債都存在活躍市場，也沒有一個(gè)國家或地區(qū)，其所有種類的資產(chǎn)和負(fù)債都不存在活躍市場；每個(gè)國家或地區(qū)，總是存在某些資產(chǎn)和負(fù)債的市場較活躍，某些資產(chǎn)和負(fù)債的市場較不活躍，這兩者間的比例決定了該國家或地區(qū)市場的總體的相對(duì)活躍程度。當(dāng)然，市場越活躍，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的采用就越有利。（2）即使在活躍市場環(huán)境下，若不存在使用公允價(jià)值計(jì)量模式的基本理論框架，公允價(jià)值也無法正確完整地采用，因?yàn)楝F(xiàn)值是公允價(jià)值的一個(gè)重要組成部分。

2.資產(chǎn)評(píng)估市場的規(guī)范程度

資產(chǎn)評(píng)估作為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，能夠真實(shí)地反映企業(yè)資本保全狀態(tài)，能夠從計(jì)量單位與計(jì)量屬性兩方面完善會(huì)計(jì)的配比原則，真實(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)的收益，合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性?？偟膩碚f，及時(shí)準(zhǔn)確的資產(chǎn)評(píng)估可以更加有效地提供會(huì)計(jì)信息，保證公允價(jià)值獲取的相關(guān)性。從市場的角度來看，資產(chǎn)評(píng)估市場存在資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)的供給者與需求者，同樣有著買賣雙方之間的媒介——交換商品，但作為一種技術(shù)性很強(qiáng)的資產(chǎn)評(píng)估服務(wù)市場，資產(chǎn)評(píng)估市場又有其自身的特殊性，正是這種特殊性使得資產(chǎn)評(píng)估市場的信息不對(duì)稱現(xiàn)象日益嚴(yán)重。

對(duì)我國這樣一個(gè)資產(chǎn)評(píng)估起步較晚、發(fā)展相對(duì)比較滯后的國家來說，需求者的相關(guān)知識(shí)就更加缺乏，根本無法達(dá)到與國外專業(yè)評(píng)估人員和評(píng)估機(jī)構(gòu)基本對(duì)等的程度。資產(chǎn)評(píng)估的定價(jià)機(jī)制實(shí)際就是資產(chǎn)評(píng)估收費(fèi)的確定。我國現(xiàn)行的資產(chǎn)評(píng)估收費(fèi)制度是政府指導(dǎo)價(jià)管理，采用差額定率累進(jìn)計(jì)費(fèi)辦法，即按資產(chǎn)評(píng)估金額的大小劃分收費(fèi)檔次，按檔累進(jìn)計(jì)費(fèi)。國家物價(jià)局、國家國有資產(chǎn)管理局確定出基本收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，各評(píng)估機(jī)構(gòu)在結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，考慮物價(jià)上漲指數(shù)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)規(guī)模、難易程度、評(píng)估目的等多種因素，綜合確定其評(píng)估收費(fèi)。這樣就使得評(píng)估結(jié)果將直接影響到評(píng)估收費(fèi)，評(píng)估市場中的供給者則會(huì)利用評(píng)估市場定價(jià)機(jī)制的特殊性為自身謀求經(jīng)濟(jì)利益，從而影響公允價(jià)值獲得的可靠性和真實(shí)性。

由于信息的不對(duì)稱使得經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不能達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，我們不可能徹底消除不對(duì)稱信息對(duì)評(píng)估業(yè)的影響，但可以采取措施盡量抑制和減輕不對(duì)稱信息對(duì)其產(chǎn)生的不良影響，使得我國資產(chǎn)評(píng)估市場能夠快速、健康發(fā)展，使公允價(jià)值計(jì)量模式的適用環(huán)境更加良好。

3.相關(guān)法制健全程度

在我國，與公允價(jià)值計(jì)量模式相關(guān)的法律法規(guī)還不是很健全，這樣獲取公允價(jià)值的相關(guān)性和可靠性就會(huì)很差。最關(guān)鍵的問題是要完善財(cái)務(wù)信息的披露、公允價(jià)值的監(jiān)管等相關(guān)的制度建設(shè)。

雖然部分交易其業(yè)務(wù)操作與管理都有公開的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范，如，國際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）已經(jīng)了場內(nèi)交易證券品種的信息披露標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)國家和地區(qū)執(zhí)行的差異不大，證券產(chǎn)品的發(fā)行人、創(chuàng)設(shè)人、擔(dān)保人、托管人、交易規(guī)則、交易信息等都有公開和標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范，但是，仍有不少交易缺乏相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致公允價(jià)值的計(jì)量缺少相關(guān)性和可靠性。如：部分金融衍生產(chǎn)品雖然品種多，但投資不活躍；除場外交易外，大多是機(jī)構(gòu)投資者一對(duì)一交易；還存在市場的價(jià)格形成機(jī)制不健全、信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的價(jià)格發(fā)現(xiàn)機(jī)制缺少競爭性，交易信息對(duì)公眾的價(jià)值不大，或有負(fù)債等表外工具合并進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的條件規(guī)定不清晰、規(guī)定也不統(tǒng)一等問題；總的來說，場外交易的結(jié)構(gòu)產(chǎn)品缺乏透明度，缺少流動(dòng)性，價(jià)格形成機(jī)制和發(fā)現(xiàn)機(jī)制運(yùn)行不暢，形成了結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

由于我國新準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定分散在不同的準(zhǔn)則中，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等環(huán)節(jié)，因?yàn)楦鹘灰字黧w的主管部門不同，導(dǎo)致我國目前對(duì)公允價(jià)值的監(jiān)管缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。況且對(duì)于不同的項(xiàng)目，公允價(jià)值應(yīng)用的條件不同，現(xiàn)行的做法可能導(dǎo)致各個(gè)具體準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定和對(duì)公允價(jià)值的監(jiān)管缺乏一致性和可比性。針對(duì)廣泛運(yùn)用公允價(jià)值操作上的難度，相應(yīng)的監(jiān)管部門應(yīng)盡快制定并公布一個(gè)統(tǒng)一的具體指南，對(duì)于公允價(jià)值的定性和定量給予一個(gè)明確標(biāo)準(zhǔn)，使公允價(jià)值應(yīng)用的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)出現(xiàn)太大的差異。

4.公司治理結(jié)構(gòu)完善程度

會(huì)計(jì)信息的生成過程是在公司治理機(jī)制環(huán)境下完成的，公司治理的完善過程直接制約著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，其中內(nèi)部治理機(jī)制的完善程度至關(guān)重要。目前我國資本市場會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不能令人滿意，原因在于有缺陷的公司內(nèi)部治理機(jī)制影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，從而不能保證公允價(jià)值獲得的可靠性和相關(guān)性。

同時(shí)公司的治理結(jié)構(gòu)也尚待進(jìn)一步完善。在我國，上市公司經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離，所有者和經(jīng)營者的信息不對(duì)稱導(dǎo)致上市公司“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，“內(nèi)部人”為了實(shí)現(xiàn)自身的利益，利用“內(nèi)部人控制”，進(jìn)行上市公司與其大股東之間不正常的關(guān)聯(lián)方交易。因此，公允價(jià)值成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的隨意價(jià)格。

從經(jīng)營者層面來說，我國上市公司多脫胎于國企改制，其經(jīng)營者多數(shù)來自行政委派，他們沒有持有或者僅少量持有公司股份。在這些公司中經(jīng)理人的報(bào)酬往往沒有和工作績效合理掛鉤，個(gè)人收入沒有合理地體現(xiàn)個(gè)人貢獻(xiàn)，使得經(jīng)營積極性和創(chuàng)造性難以發(fā)揮。一部分人通過合法的控制權(quán)收益提高個(gè)人收入，而相當(dāng)一部分人存在道德風(fēng)險(xiǎn)，追逐灰色收入甚至是黑色收入，制造虛假的會(huì)計(jì)信息或歪曲會(huì)計(jì)信息達(dá)到目的，使得公允價(jià)值的獲取存在一定的困難，使得會(huì)計(jì)信息失真，誤導(dǎo)利益相關(guān)者決策，從而使得資本市場的資源不能得到合理的配置。

三、對(duì)企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的若干建議

1.完善市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高估價(jià)技術(shù)水平

市場價(jià)格是公允價(jià)值最簡便的來源，也是最為客觀、可靠的信息來源。只有不斷完善市場建設(shè)，建立成熟、高效的資本市場和金融市場，才能為公允價(jià)值的運(yùn)用提供良好的市場環(huán)境，提供充分而有效的市場數(shù)據(jù)支撐。當(dāng)前，應(yīng)努力培育各級(jí)市場，逐步建立與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的全國市場價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)財(cái)務(wù)信息資源公開化，形成良好的市場價(jià)格體系，進(jìn)而使公允價(jià)值的取得更為客觀、直接。對(duì)于沒有活躍交易市場的資產(chǎn)、負(fù)債信息，要采用現(xiàn)值技術(shù)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。我國應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)法律規(guī)章中明確有利于具體實(shí)務(wù)操作的規(guī)范要求，比如說頒布統(tǒng)一的《公允價(jià)值計(jì)量》具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，以指導(dǎo)如何采用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值。在應(yīng)用指南中，應(yīng)盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題，明確規(guī)定未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率以及折現(xiàn)方法的選擇等。從而完善市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高估價(jià)技術(shù)水平，以保證公允價(jià)值計(jì)量模式的持久健康發(fā)展。

2.完善金融市場的規(guī)范程度，特別是資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的規(guī)范程度

在我國，金融市場的利率和匯率還未完全市場化，運(yùn)用公允價(jià)值缺乏一定的標(biāo)準(zhǔn)，專業(yè)人才、信息系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)欠缺使得對(duì)公允價(jià)值的取得和披露都缺乏相應(yīng)的技術(shù)支持，所以需要完善市場的規(guī)范程度。資產(chǎn)評(píng)估市場的信息不對(duì)稱必然要求對(duì)其進(jìn)行有效的監(jiān)管。我國目前形成了政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式，但是其監(jiān)管的力度明顯不足。資產(chǎn)評(píng)估法律法規(guī)制度的建設(shè)落后、人為分割市場、政出多門、法度不一，對(duì)于行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的檢查和監(jiān)督缺乏相應(yīng)的制度和措施等問題，致使有些資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)為了自身的眼前利益鋌而走險(xiǎn)。因此，我國資產(chǎn)評(píng)估業(yè)應(yīng)完善監(jiān)管體系。

3.完善財(cái)務(wù)信息披露、公允價(jià)值監(jiān)管等相關(guān)制度建設(shè)

由于我國企業(yè)的財(cái)務(wù)信息披露透明高不高，公允價(jià)值的監(jiān)管制度并不完善，所以我們要盡量減少金融產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)化程度，提高市場的活躍程度和流動(dòng)性，完善財(cái)務(wù)信息披露制度建設(shè)，為建設(shè)公允價(jià)值計(jì)量模式綠色的適用環(huán)境提供制度保證。可以在總體上規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量，在具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上，可以有針對(duì)性地使用。同時(shí)要注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的一致性。我國頒布了審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿——《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》，所以也應(yīng)該考慮制定《公允價(jià)值計(jì)量和披露》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。只有這樣，才能保證對(duì)公允價(jià)值的監(jiān)管具有統(tǒng)一性。

4.完善公司的治理結(jié)構(gòu)

建立并完善經(jīng)理人報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制，建立風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬和業(yè)績相對(duì)稱的激勵(lì)機(jī)制。比如股權(quán)激勵(lì)機(jī)制的完善，股票期權(quán)曾被認(rèn)為是經(jīng)理人的金手銬，它用捆綁在一起的利益關(guān)系把經(jīng)理層和公司股東利益最大化的目標(biāo)聯(lián)系在一起。除此以外，還應(yīng)完善公司的內(nèi)部收入分配制度、經(jīng)理人員任免制度、經(jīng)營者風(fēng)險(xiǎn)抵押制度等，會(huì)計(jì)信息造假本身就是一種趨利行為，如能通過建立合理的分配機(jī)制，就會(huì)激勵(lì)經(jīng)理層摒棄對(duì)會(huì)計(jì)信息的操縱，轉(zhuǎn)向關(guān)注業(yè)主經(jīng)營。所以，在我國，我們還需要下大力氣完善金融市場的規(guī)范程度，優(yōu)化公司的治理結(jié)構(gòu)，以保證公允價(jià)值的取得和披露得到一定的技術(shù)支持。

總之，公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用發(fā)展要立足于會(huì)計(jì)環(huán)境，應(yīng)當(dāng)與本國面臨的金融環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)狀況相協(xié)調(diào)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展既有積極的一面，也會(huì)對(duì)金融穩(wěn)定產(chǎn)生一定的潛在影響。如果全面拋棄公允價(jià)值計(jì)量模式，可能不利于風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)揭示；同樣，不顧金融環(huán)境的發(fā)展水平一味地發(fā)展公允價(jià)值會(huì)計(jì)，將會(huì)對(duì)金融穩(wěn)定產(chǎn)生負(fù)面影響。