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一：經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則在稅法中的異化

稅法作為經(jīng)濟(jì)法次部門法的地位已經(jīng)得到經(jīng)濟(jì)法學(xué)界、稅法學(xué)界較為廣泛的認(rèn)可[7]，然而，與經(jīng)濟(jì)法截然不同的是，稅法強調(diào)的是公平優(yōu)先、兼顧效率。這可謂是對經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則的一種異化。

（一）從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能看稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。

稅法，是調(diào)整在稅收活動過程中國家、征稅機關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。從稅收的產(chǎn)生與性質(zhì)來看，單純地從效率角度來看，稅收是不應(yīng)該存在的，因為他的存在必然導(dǎo)致無謂損失[8].但是，國家的存在有獲得財政收入的需要，從而使得稅收成為必需。稅收是什么？傳統(tǒng)觀點將稅收看成是國家為了獲得財政收入，而依靠國家政治力量強制地、無償?shù)亍⒐潭ǖ孬@得的一種財政收入。即，稅收是對國家一種強制無償固定的給付。而今，越來越多的稅收學(xué)家、稅法學(xué)家對稅收性質(zhì)的這種界定提出了質(zhì)疑。稅收并不是無償?shù)?，雖然他不具有直接的、個體對等的、即時的返還性，但卻間接的、整體對等地于不特定時期以公共物品公共服務(wù)的方式返還.國家為納稅人提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，納稅人繳納稅款，稅收的性質(zhì)應(yīng)是國家提供的公共物品、公共服務(wù)的價格。與此相應(yīng)，稅法研究中，稅收法律關(guān)系也從最初的權(quán)力關(guān)系說發(fā)展到現(xiàn)在的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系說，稅收成為一種公法之債。既然是債，主體必然是平等的，要求調(diào)整在稅收活動過程中國家、征稅機關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的稅法的公平對待。從某種意義上說，公共產(chǎn)品公共服務(wù)也是一種商品，正如馬克思所說，商品是天生的平等派，這也要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。

從稅法的職能來看，稅法具有獲取財政收入、監(jiān)督、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)三大職能，這三大職能都要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。在獲取財政收入上，正如前面分析，稅收是公法之債，是對公民財產(chǎn)的一種合法剝奪。稅收的非直接返還性、非即時返還性質(zhì)和個體的非對等返還性必然導(dǎo)致公民的受稅痛感，因此這種剝奪必須建立在廣泛公平的基礎(chǔ)之上。否則，人們普遍的反抗必將導(dǎo)致稅法實施的不能，更不要提稅法的職能了。歷史上因稅負(fù)不公所導(dǎo)致的偷逃抗稅、暴動甚至是政權(quán)更迭已不鮮見。在監(jiān)督方面，自然也要求稅法的公平優(yōu)先，如果對監(jiān)督的對象都不能公平對待，那么監(jiān)督的效果必然是句空話。在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的職能方面，在宣揚效率優(yōu)先、兼顧公平的經(jīng)濟(jì)法之下運行的市場經(jīng)濟(jì)體制有因無限追逐效率而導(dǎo)致的財富分配格局的弊端——貧富差異的顯化直至不可避免的兩極分化。這種分配格局必然是不公平、不合理的，需要稅收這種再分配手段使之趨于公平、合理化。正是由于效率優(yōu)先導(dǎo)致了初次分配格局中的不合理，所以從社會公平或者結(jié)果公平的角度而言，需要以公平優(yōu)先的再分配——稅收來予以調(diào)整[9].

（二）公平優(yōu)先、兼顧效率原則在稅法中的具體體現(xiàn)

公平優(yōu)先，兼顧效率原則體現(xiàn)在稅法的各個方面。稅法不僅公平地適用于所有納稅主體，也公平地適用于征稅主體與納稅主體之間。稅收公平不僅體現(xiàn)在橫向公平之間，也體現(xiàn)在縱向公平之間。不僅是形式的公平，更是實質(zhì)的公平。

從各個類型的稅收法律關(guān)系[10]來看，公平優(yōu)先原則也滲透其中。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系（稅收征納法律關(guān)系）本身就是與公平原則相輔相成的，稅法不僅要求征稅機關(guān)要公平的對待所有的納稅主體，且自身也是公平地對待征納雙方的——稅收征管法賦予征稅機關(guān)征管權(quán)的同時，也對這些權(quán)利作出限制，并賦予納稅人知情權(quán)、申述抗辯權(quán)、控告檢舉權(quán)、獲得救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利來衡平征納雙方的權(quán)利。稅務(wù)救濟(jì)法更是偏向于納稅人的權(quán)利救濟(jì)以實現(xiàn)對征納雙方的實質(zhì)公平對待。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，公平總是被優(yōu)先考慮的，絕不允許犧牲公平來換取稅收效率。在稅收行政訴訟法律關(guān)系，法律更是要求公平地（更確切的說是實質(zhì)公平地）對待征納雙方。在更高層次的稅收法律關(guān)系即稅收憲法性法律關(guān)系和國際稅收法律關(guān)系中，稅法的公平優(yōu)先，兼顧效率原則得以更鮮明的體現(xiàn)。下面對此二者進(jìn)行詳細(xì)分析。

稅收憲法性法律關(guān)系是指納稅人（人民）與國家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系[11].盧梭在其《社會契約論》中提到，生活在自然法之下的人民為了結(jié)束只能依靠強力才能保有生命、自由、財產(chǎn)的弱肉強食局面，需要尋找一種結(jié)合的方式，使其能以全部的力量來衛(wèi)護(hù)和保障每個結(jié)合者的人身和財富，并且由于這個結(jié)合使每一個與全體相聯(lián)合的個人只不過是在服從他自己，并仍然能夠像以往一樣的自由。于是，人民以締結(jié)社會契約的方式產(chǎn)生了這個結(jié)合——人民共同體（也就是主權(quán)者）。在社會契約之下，主權(quán)者就是公意的代表，享有制定憲法的權(quán)威以表達(dá)公意。政府只不過是主權(quán)者的執(zhí)行人，負(fù)責(zé)執(zhí)行法律并維持社會的和政治的自由[12].如果我們將稅收憲法性法

律關(guān)系中的國家理解為主權(quán)者，那么代表公意的主權(quán)者在憲法中規(guī)定稅收時必然嚴(yán)守公平優(yōu)先的理念，因為公意首先就體現(xiàn)為公平、平等的要求；如果將稅收憲法性法律關(guān)系中的國家理解為政府，那么僅僅作為主權(quán)者執(zhí)行人的政府自然也不得違背公意有關(guān)公平優(yōu)先的要求。也有學(xué)者認(rèn)為，從國家和法律的產(chǎn)生過程來看，人人結(jié)束相互為戰(zhàn)的狀態(tài)相互之間締結(jié)契約以產(chǎn)生國家，國家與人民訂立契約以產(chǎn)生憲法及其具體化——法律（也包括稅法或者說有關(guān)稅收的法律規(guī)定）[13].也就是說，憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定及其具體化（稅收法律）可以看作是國家與納稅人（人民）簽訂的契約，納稅人（人民）根據(jù)契約繳納稅款以購買公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，國家根據(jù)契約提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)。既然稅法只是這樣一個契約，那么公平優(yōu)先原則必然其合理內(nèi)核。人們之所以愿意讓渡自身部分權(quán)利以成立國家并給付稅款維持其運作，就因為他們相信這個國家是善的、是為了整個社會的整體利益而運作的并且最終有利于其自身。所以稅法必須“公平”地從人們那里獲得稅收以維持這種信賴。稅收憲法性法律關(guān)系嚴(yán)格貫徹著契約精神和平等原則，在所有的稅收法律關(guān)系中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)的性質(zhì)及稅法最根本的“公平價值”。

國際稅收法律關(guān)系包括國際稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和國際稅收分配法律關(guān)系。前者只是國內(nèi)稅法債權(quán)債務(wù)關(guān)系在國際稅法中的延伸，自然也體現(xiàn)著公平優(yōu)先、兼顧效率的原則。后者是指不同的主權(quán)國家之間就國際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配法律關(guān)系部分。根據(jù)《各國經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章》第10條[14]的規(guī)定，國際稅收分配法律關(guān)系體現(xiàn)著的國際稅法的公平分配原則，即各個主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上，平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的結(jié)果。其實質(zhì)就是公平互利。國際稅法的公平分配原則是公平優(yōu)先、兼顧效率的極好體現(xiàn)。這點可在統(tǒng)一各國稅收管轄權(quán)的活動中略見一斑。各國稅收管轄權(quán)一般有“居民管轄權(quán)”和“收入來源地管轄權(quán)”，各國一般選擇適用或優(yōu)先適用其中一種，但現(xiàn)在統(tǒng)一國際稅收管轄權(quán)為收入來源地管轄權(quán)的呼聲越來越高。統(tǒng)一更多的是出與效率的考慮，而統(tǒng)一于收入來源地管轄權(quán)則更多出于公平的考慮。實行單一收入來源地管轄權(quán)的法理依據(jù)，正是稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率原則。如果實行效率優(yōu)先，允許在經(jīng)濟(jì)，技術(shù)方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)利，勢必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則[15].而且，由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國際市場的競爭中，發(fā)達(dá)比發(fā)展中國家具有明顯的優(yōu)勢，對發(fā)展中國家而言，是“形式上的公平、實質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。在國際投資市場上，發(fā)達(dá)國家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物質(zhì)、信息的流動，基本是單向的。發(fā)達(dá)國家大量對外投資，而發(fā)展中國家則主要吸引外資。居民稅收管轄權(quán)使發(fā)達(dá)國家行使對境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國家實際上只行使對境內(nèi)收入的征稅權(quán)，從而使得稅收權(quán)益的國際分配向發(fā)達(dá)國家傾斜，造成國際競爭中的實質(zhì)不公平現(xiàn)象[16].從稅收的機會原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該按納稅人取得收入的機會大小來分?jǐn)偂０l(fā)達(dá)國家的居民到發(fā)展中國家去投資，并獲取利潤。發(fā)展中國家對其獲得利潤提供了起決定性作用的機會。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家所做出的努力和犧牲將一無所獲，這顯然不公平。而行使收入來源地稅收管轄權(quán)，在國際投資或國際競爭中，就能夠在跨國納稅人和國內(nèi)納稅人之間實現(xiàn)真正的公平[17].

此外，從稅收征收成本角度講，所得稅的成本最高、增值稅次之，營業(yè)稅最低，因此采營業(yè)稅為主體、增值稅次之、所得稅為補充的稅制設(shè)計應(yīng)該是征稅最效率的。然而，從稅收公平角度講，營業(yè)稅是最不具公平性的，因為他不能很好的體現(xiàn)量能課稅原則，即不管納稅主體有沒有收入，只要有營業(yè)額的存在，哪怕他是虧本經(jīng)營，照樣要交營業(yè)稅。而所得稅則最好的體現(xiàn)了稅收公平原則，他不僅嚴(yán)守有收入才征稅的原則，而且，在個人所得稅上還采用了累進(jìn)稅率，以實現(xiàn)稅法的縱向公平。所以，各先進(jìn)國家的稅制設(shè)計都將所得稅放在主體稅種的位置，而拋棄或“漠視”營業(yè)稅制。我國也正在由以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種向以所得稅為主體稅種的方向邁進(jìn)。

二：效率優(yōu)先兼顧公平原則與經(jīng)濟(jì)法

經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則是指在效率和公平兩種法價值中間，在保證基本限度的公平的前提下，經(jīng)濟(jì)法優(yōu)先選擇效率。經(jīng)濟(jì)法從產(chǎn)生那天起，就是以防止和矯正市場失靈、保持和提高市場運行效率、實現(xiàn)社會基本（只是基本而已）公正為己任的。因此，效率優(yōu)先兼顧公平原則是它必然的選擇。關(guān)于此種觀點，諸多學(xué)者都有論述。劉文華、潘靜成教授曰：經(jīng)濟(jì)法的根本任務(wù)就是提高經(jīng)濟(jì)效益[1].李昌麒教授曰：經(jīng)濟(jì)效益的提高是檢驗經(jīng)濟(jì)法其他原則是否有效的客觀尺度，是我國全部經(jīng)濟(jì)工作的重點和歸宿，同時也是國家加強經(jīng)濟(jì)立法所要追求追求的最終價值目標(biāo)[2].漆多俊教授曰：經(jīng)濟(jì)法的基本原則是提高和維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)整體效益，兼顧各方經(jīng)濟(jì)利益[3].這也可以理解為效率優(yōu)先、兼顧公平?？v觀我國浩如煙海的經(jīng)濟(jì)法教材、論著、論文，幾乎都將“經(jīng)濟(jì)效益原則”、“經(jīng)濟(jì)效果原則”作為經(jīng)濟(jì)法的基本原則[4].顧功耘教授更是專門論述了效率優(yōu)先、兼顧公平原則[5]并指出經(jīng)濟(jì)法的內(nèi)在價值是可持續(xù)發(fā)展的社會整體效益的最大化[6].作為公法，公平往往是其考慮的首要價值，這在刑法、行政法中都有突出體現(xiàn)，但是同是作為公法之一的經(jīng)濟(jì)法，卻率先提出了“效率優(yōu)先、兼顧公平”這一口號，并因此區(qū)分于其他公法部門，作為國家干預(yù)（管理或協(xié)調(diào)）經(jīng)濟(jì)之法而彰顯勃勃生機。效率優(yōu)先、兼顧公平是在充分認(rèn)識現(xiàn)實國情、現(xiàn)有生產(chǎn)力，以及對經(jīng)濟(jì)人本性的充分理解上所做的選擇，是經(jīng)濟(jì)法最本質(zhì)的原則，它體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)法的各個方面。如，國有企業(yè)因為非效率在競爭性行業(yè)、部門的大量退出、對壟斷行為的規(guī)制由結(jié)構(gòu)主義向行為主義的演化等各方面。

三：經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平與稅法公平優(yōu)先、兼顧效率的整合

（一）整合的體現(xiàn)——稅法也有對效率的關(guān)注

正如經(jīng)濟(jì)法并非棄公平于不顧一樣，稅法也體現(xiàn)了對效率的關(guān)注。這集中體現(xiàn)在稅法的稅收效率原則并分散于稅法的諸多具體制度設(shè)計。

1稅收效率原則[18]

稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度的減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。它體現(xiàn)為稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。稅收的行政效率可以從征稅費用和納稅費用兩方面來考察。為提高稅收的行政效率，一方面應(yīng)采用先進(jìn)的征稅手段，節(jié)約費用，提高效率，堵塞漏洞，嚴(yán)厲打擊偷稅、騙稅行為；另一方面，應(yīng)盡可能簡化稅制，使稅法語言準(zhǔn)確明白，納稅手續(xù)便利透明，盡量減少納稅費用。稅收的經(jīng)濟(jì)效率主旨在于如何通過優(yōu)化稅制，盡可能地減少稅收對社會經(jīng)濟(jì)的不良影響，或者最大程度的促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。在資本主義經(jīng)濟(jì)興起的初期和以完全競爭為基礎(chǔ)的市場機制較好地運行的發(fā)展時期，人們所關(guān)注的稅收效率完全被理解為稅收中性的同義詞，即國家課稅時，除了使人民因納稅而發(fā)生的負(fù)擔(dān)以外，最好不要再使人民遭受其他額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)損失。因此一個理想的稅收制度對個人的生產(chǎn)和消費決策皆無影響，不會扭曲資源的配置。20世紀(jì)30年代末到70年代初，西方發(fā)達(dá)國家稅收政策受凱恩斯主義國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的理論影響，主張運用稅收糾正市場存在的缺陷，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的運行。70年代中后期，凱恩斯的宏觀經(jīng)濟(jì)理論又不斷受到貨幣主義、供給學(xué)派、新自由主義學(xué)派的沖擊和挑戰(zhàn)，稅收中性思想又有所回復(fù)和再發(fā)展，并已成為以美國為代表的西方發(fā)達(dá)國家進(jìn)行稅制改革的基本理論依據(jù)。

2具體制度設(shè)計對稅收效率原則的體現(xiàn)

稅法的很多規(guī)定都是技術(shù)性的，目的就是為了保證稅收的行政與經(jīng)濟(jì)效率。如某個稅率的選擇，不僅是出于納稅負(fù)擔(dān)能力的考慮，也要考慮到因此所得的稅收收入和征納稅成本是否相適應(yīng)，對納稅人行為的影響和對整個經(jīng)濟(jì)的影響。納稅對象的選擇也是如此。一項所得、一份財產(chǎn)、一種行為、一份經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)額是否能夠、是否適合作為征稅對象，很大程度取決于稅收效率。稅法關(guān)于小額納稅人與一般納稅人的區(qū)分，代扣代繳制度的確定，稅收優(yōu)惠政策的采用，降低稅率、擴(kuò)大稅基的立法趨向，以及預(yù)約定價機制[19]等精巧的制度設(shè)計的引入呼聲，無不是出于對稅收效率的考慮。以稅收優(yōu)惠政策為例，稅收優(yōu)惠政策使得稅收公平原則受到一定限度的制約和影響，然而，一定的稅收優(yōu)惠政

策有利于稅收經(jīng)濟(jì)效率的實現(xiàn)，即通過優(yōu)化稅制最大程度的促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。所以，盡管越來越多的學(xué)者對過多過濫的稅收優(yōu)惠提出了質(zhì)疑，但都不會根本否定稅收優(yōu)惠政策的存在。當(dāng)然，從整合的角度講，稅收優(yōu)惠政策的效率與公平價值也不是矛盾的，因為如何衡量稅收公平，不僅要看各納稅人的負(fù)擔(dān)能力，還要考慮社會全局和整體利益。為了國民經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展和社會整體利益，有時對各納稅人來說，雖然需要放棄公平原則，使其稅負(fù)不公平，但這樣做有利于整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有利于社會整體利益，對整個社會來說，又是公平的。

（二）整合的根本——公平與效率的思辯

如果僅僅因為稅法也有對效率的關(guān)注而認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法的效率優(yōu)先、兼顧公平原則在稅法中得到了整合，這種理解無疑是淺薄的。那種整合只是一種表層上的整合，是“形似”而非“神合”。事實上，經(jīng)濟(jì)法的效率原則所指稱的“效率”與稅法的效率原則所指稱的“效率”在嚴(yán)格意義上并不完全一致。稅法中的效率原則包括行政效率與經(jīng)濟(jì)效率兩方面。經(jīng)濟(jì)法的效率原則卻更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)效率或者更確切的說是內(nèi)化了經(jīng)濟(jì)效率于其中的“社會效率”，即社會生產(chǎn)提高社會全體成員生活質(zhì)量、促進(jìn)社會發(fā)展的能力。他涵蓋了經(jīng)濟(jì)效率，又強調(diào)社會成員福利的改善。這也是諸多論述都將經(jīng)濟(jì)法的效率稱為“效益”的原因。正是這一點，決定了經(jīng)濟(jì)法上的“效率”本身，就是內(nèi)涵了一種“公”的理念，即，經(jīng)濟(jì)法追求的是一種“公益”的最大化，否則，向來信奉經(jīng)濟(jì)自由至上、個人本位為先的市場經(jīng)濟(jì)之下的人們又怎能容忍強大的國家之手深入市場的肌體之中？！可以說，經(jīng)濟(jì)法的效率是一種體制上的效率，是社會整體的效率，這種效率是必須有公平為保障的。而另一方面，稅法的公平，也是種有效率的公平。稅法作為宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)法律，他的終極目的，還是盡可能的追求一種社會整體的效率、體制的效率。稅收的產(chǎn)生也有對效率的考慮，它是國家提供公共物品公共服務(wù)的高效率對社會成員提供這些產(chǎn)品與服務(wù)非效率的修正。西方就曾有觀點認(rèn)為，社會產(chǎn)生之初，人們是用自身財產(chǎn)進(jìn)行著自我防御的，然而這種自我防御的并不是最有效的，因此，人們訂立契約以產(chǎn)生國家，然后再訂立一個契約（稅法或者只是憲法——但至少規(guī)定了稅收，是實質(zhì)上的稅法）將自己的部分財產(chǎn)權(quán)利讓與國家（最初狀態(tài)的稅收），以換取國家這種集體力量的保障（公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的一種體現(xiàn)）。而人們在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定的，有序的社會狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國家的利益更多的補償——這就是效率的體現(xiàn)，即集中的資源能比分散在納稅人手中的資源的到更充分的利用。再者，稅收是宏觀調(diào)控的前提和基礎(chǔ)，而宏觀調(diào)控這種市場調(diào)控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在經(jīng)濟(jì)法對效率的偏向追求導(dǎo)致了伴生的可能根本上危及效率的不公平時，稅法對這種不公平進(jìn)行了人性化而有理性的關(guān)懷。須知，如果不能保證稅法的公平，由此引發(fā)的廣泛的納稅人的抗?fàn)帉?dǎo)致國家與納稅人之間的矛盾激化，繼而導(dǎo)致稅收征收的困難甚至不能。當(dāng)國家無法以稅收保證財政收入的時候，無論是宏觀調(diào)控、微觀規(guī)制、國有參與、市場監(jiān)控和對外監(jiān)管都是不可能的了，而所謂的效率，自然也就成為一句空話。總體說來，稅法所要解決的是，如何使納稅人自愿地交付國家提供公共產(chǎn)品公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)——稅款，為了這種自愿，公平是必須首先予以關(guān)注的。而經(jīng)濟(jì)法所要解決的是，如何用納稅人的錢提供盡可能多的公共物品、公共服務(wù)，如何最有效率的使用稅款以使社會整體效率（效益）最大化以回報納稅人的付出。這兩者是協(xié)調(diào)的，稅法解決的是取之于民的問題，經(jīng)濟(jì)法解決的是用之于民的問題，最終，還是一個“為民”問題的解決。所以經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則和稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率是可以整合的。

「注釋」

[1]潘靜成、劉文華《經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)理論教程》高等教育出版社93年版第88頁此處筆者似乎有把效益與效率混同之嫌，實際不然。筆者認(rèn)為，效益至少包含著且主要包含著效率的要求，沒有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，筆者下文會有闡述。

[2]李昌麒《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》中國政法大學(xué)出版社94年版62頁[3]漆多俊《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》高等教育出版社2003年版第64-69頁[4]許明月《經(jīng)濟(jì)法學(xué)論點要覽》法律出版社2000年第341-406頁[5]顧功耘經(jīng)濟(jì)法教程》上海人民出版社2002年版第60-63頁[6]顧功耘《經(jīng)濟(jì)法教程》上海人民出版社2002年版第30-31頁[7]事實上，稅法產(chǎn)生遠(yuǎn)早于經(jīng)濟(jì)法，稅法經(jīng)歷了一個從政治國家法到行政法再到經(jīng)濟(jì)法的過程。而且，有一些稅法學(xué)家已經(jīng)提出將稅法從經(jīng)濟(jì)法中獨立出來。認(rèn)為稅法是一個龐大的獨立的體系，它包括稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法、稅收救濟(jì)法與稅收犯罪相關(guān)的法律，這其中，既有稅收憲法性法律關(guān)系、又有稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系、國際稅收法律關(guān)系等等。稅法的產(chǎn)生發(fā)展史、特征、價值和基本制度都有異于經(jīng)濟(jì)法的地方。而且，當(dāng)國家的財政收入已經(jīng)95%的依賴于稅收時，稅法的突出重要性已經(jīng)使其無法再圄于經(jīng)濟(jì)法的次部門法之位。日本著名稅法學(xué)家金子宏教授就認(rèn)為，稅法并不必然是經(jīng)濟(jì)法的組成部分，只是近年來把稅收作為經(jīng)濟(jì)政策手段的趨勢日益加強，使得稅法與經(jīng)濟(jì)法有重疊之處。關(guān)于此類觀點，詳見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第31頁。

筆者認(rèn)為，在我國稅法尚未發(fā)展到足以有一個完善的理論體系的支撐，甚至連一部稅收基本法都不存在的時候，將稅法與經(jīng)濟(jì)法分離是不宜的。而且，可能會使稅法從新回到行政法中去。這將是一種歷史的退步。因此，筆者仍認(rèn)為稅法是經(jīng)濟(jì)法的次部門法。

[8][美]曼昆：《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》，北京大學(xué)出版社2001年版，第257頁無謂損失是當(dāng)人們根據(jù)稅收激勵，而不是他們買賣的物品與勞物的真實成本與利益配置資源時稅收引起的無效率。

[9]李剛：《稅法公平價值論》，見劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷，法律出版社2002版，第511頁[10]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年9月版，第64-65頁。劉劍文教授在本書中將稅收法律關(guān)系分為稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系（稅收征納關(guān)系）、稅收行政法律關(guān)系、稅收憲法法律關(guān)系、國際稅收法律關(guān)系（包括國際稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和國際稅收分配法律關(guān)系）、稅收行政法律關(guān)系等不同類型。

[11]事實上，我國憲法關(guān)于稅收的規(guī)定是極其不足的。憲法56條僅僅規(guī)定了：居民有依法納稅的義務(wù)。這只規(guī)定了納稅人的納稅義務(wù)而無相應(yīng)的權(quán)利。這與法治時代的要求是格格不入的。也與各國法律規(guī)定不相符。

[12]相關(guān)觀點見[法]盧梭：《社會契約論》第一卷第六、七章，第二卷第六章，第三卷第一章。何兆武譯商務(wù)印書館1980年版[13]李剛：《稅法公平價值論》，見劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷，法律出版社2002版，第527頁[14]《各國經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章》第10條：所有國家在法律上一律平等；并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分和切實地有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財政金

融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，——并且公平地分享由此而來的各種效率。

[15]劉劍文：《國際雙重征稅問題》載于劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002版第362頁[16]劉劍文：《國際雙重征稅問題》載于劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002版第364頁[17]劉劍文：《國際雙重征稅問題》載于劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002版第364頁[18]劉劍文：《稅法專題研究》北京大學(xué)出版社2002年9月版，第92-94頁[19]預(yù)約定價機制——征納雙方就跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價安排在事先協(xié)商達(dá)成協(xié)議，雙方皆受協(xié)議制約，以減少征納雙方就轉(zhuǎn)讓定價問題發(fā)生爭議。美國此制度設(shè)計較為完善。

「摘要」經(jīng)濟(jì)法秉承效率優(yōu)先、兼顧公平原則，這一原則在稅法中卻異化為公平優(yōu)先、兼顧效率。本文從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能方面闡述了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率原則并介紹其在稅法中的具體體現(xiàn)。同時，本文認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則與稅法公平優(yōu)先、兼顧效率原則是可以整合的。整合體現(xiàn)為稅法也有對效率的關(guān)注，但根本在于對公平與效率的思辯。

「關(guān)鍵詞」效率；公平；異化；整合「正文」