內(nèi)容提要:該文明確提出資產(chǎn)評(píng)估的對(duì)象是資產(chǎn),不是負(fù)債。并通過(guò)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估與審計(jì)區(qū)別的分析進(jìn)一步說(shuō)明評(píng)估負(fù)債模糊了資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的本質(zhì)和特點(diǎn),超越了評(píng)估師的職責(zé)范圍。該文還指出對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行大量核查,甚至函證是審計(jì)工作的重點(diǎn)。由于評(píng)估的職責(zé)范圍不明確,評(píng)估工作越位,帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)隱患難以預(yù)測(cè)和規(guī)避。因此應(yīng)對(duì)評(píng)估對(duì)象、評(píng)估師的責(zé)任范圍嚴(yán)格界定。資產(chǎn)評(píng)估,確切地說(shuō)應(yīng)該是資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估(為了簡(jiǎn)化文字,以下仍稱資產(chǎn)評(píng)估)。資產(chǎn)評(píng)估的興起和發(fā)育,彌補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的中介服務(wù)業(yè)務(wù),完善了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的中介服務(wù)體系。但如何使資產(chǎn)評(píng)估成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中信得過(guò)、離不開的行業(yè),就必須將資產(chǎn)評(píng)估工作引向更科學(xué)、更規(guī)范,服務(wù)范圍更廣泛的軌道。為此,有幾個(gè)問(wèn)題提出來(lái)研究。

一、資產(chǎn)評(píng)估的對(duì)象是資產(chǎn),不是負(fù)債

資產(chǎn)評(píng)估的對(duì)象是資產(chǎn),這似乎毋庸質(zhì)疑。資產(chǎn),從理論上來(lái)講是被特定權(quán)利主體擁有或控制并能為其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)還具有價(jià)值和交換價(jià)值的特點(diǎn),是用來(lái)作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和價(jià)值交換的資本。資產(chǎn)評(píng)估的目的主要是估算出被評(píng)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值,也就是說(shuō),將資產(chǎn)的歷史成本估算為現(xiàn)實(shí)成本。作為國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō),資產(chǎn)的形成,有多方面的資金來(lái)源:有國(guó)家投入的,有借入的,有從收益中提留的,有按規(guī)定可以在一定期限內(nèi)占有其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體和個(gè)人權(quán)益的,等等。1993年會(huì)計(jì)制度改革之前,資產(chǎn)的形成,在會(huì)計(jì)報(bào)表《資金平衡表》中右方的資金來(lái)源等于左方的資金運(yùn)用,也就是資產(chǎn)形成的資金來(lái)源。會(huì)計(jì)制度改革之后,資產(chǎn)的形成,在會(huì)計(jì)報(bào)表《資產(chǎn)負(fù)債表》中表現(xiàn)的形式為:一是負(fù)債,二是所有者權(quán)益。無(wú)論會(huì)計(jì)制度如何改革,并不改變資產(chǎn)的性質(zhì),更不影響評(píng)估的性質(zhì)。評(píng)估的對(duì)象仍然是資產(chǎn),不需追究形成資產(chǎn)的資金來(lái)源。弄清楚資金來(lái)自哪些渠道不是評(píng)估人員的責(zé)任,也不屬于其工作范圍。其實(shí)評(píng)估人員所評(píng)估的資產(chǎn)并不限于《資產(chǎn)負(fù)債表》中左方所列的資產(chǎn)項(xiàng)目。所評(píng)資產(chǎn)是為權(quán)利主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的全部經(jīng)濟(jì)資源。如《資產(chǎn)負(fù)債表》中雖列有無(wú)形資產(chǎn),但并不是所有無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值都反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。有的商品的商標(biāo)和商譽(yù),可以給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn),但《資產(chǎn)負(fù)債表》中并不反映其資產(chǎn)價(jià)值,尤其是商譽(yù),是企業(yè)綜合素質(zhì)所創(chuàng)造的效應(yīng)。

但目前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估工作涉及的對(duì)象,已超出了“資產(chǎn)”的范圍。

1.國(guó)務(wù)院91號(hào)令明確規(guī)定資產(chǎn)評(píng)估的范圍。1991年11月國(guó)務(wù)院頒發(fā)的《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》(91號(hào)令)第六條明確規(guī)定:“國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估范圍包括:固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)”?，F(xiàn)在看來(lái),這種表述作為評(píng)估的理論不夠準(zhǔn)確,有一定的局限性。因?yàn)橘Y產(chǎn)評(píng)估,根據(jù)不同的目的和資產(chǎn)類別,選擇不同的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn),不同的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)還要與不同的評(píng)估方法相匹配。但91號(hào)令提出的資產(chǎn)評(píng)估范圍沒(méi)有超出“資產(chǎn)”這個(gè)特定的主體。資產(chǎn)評(píng)估師的責(zé)任,就是要根據(jù)委托方的評(píng)估目的,通過(guò)一定的操作程序,以科學(xué)的方法,實(shí)事求是地對(duì)委托評(píng)估的資產(chǎn)評(píng)定估算出現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)價(jià)值。至于對(duì)資產(chǎn)擁有或占有的委托方的資產(chǎn)是由哪些資產(chǎn)來(lái)源形成的,尤其是負(fù)債狀況,評(píng)估師不需要逐項(xiàng)過(guò)問(wèn)追究。這既不是評(píng)估師的責(zé)任,也無(wú)實(shí)際意義,而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中應(yīng)擔(dān)負(fù)的責(zé)任、權(quán)力和義務(wù)。

2.關(guān)于評(píng)估負(fù)債。1996年5月7日頒發(fā)的《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(試行)》第一百一拾條規(guī)定:“整體企業(yè)的評(píng)估范圍一般應(yīng)為該企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債”,第十一章一百零一條至一百零四條專門列述了負(fù)債的評(píng)估。這不但改變了91號(hào)令確定的評(píng)估范圍和評(píng)估對(duì)象,而且模糊了資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的本質(zhì)和特點(diǎn)。

經(jīng)批準(zhǔn)兼并企業(yè)的帳務(wù)應(yīng)分財(cái)產(chǎn)清查、資產(chǎn)評(píng)估和結(jié)束舊帳三種情況進(jìn)行處理。

一、財(cái)產(chǎn)清查的帳務(wù)處理

企業(yè)一旦被批準(zhǔn)兼并，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及其它資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，編造財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)。對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢等，應(yīng)當(dāng)分別情況進(jìn)行處理：

1、盤虧、毀損的各種材料物資，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”，“產(chǎn)成品”，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。盤盈的各種材料等，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。原材料等采用計(jì)劃成本核算的企業(yè)，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。

2、盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。報(bào)廢和毀損的固定資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)入清理，按固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理過(guò)程中發(fā)生的清理收入和殘料價(jià)值，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的清理費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產(chǎn)清理后的收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理?yè)p失，借記“營(yíng)業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。盤盈的固定資產(chǎn)，按重置完全階值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按新舊程度估計(jì)的折舊額，貸記“累計(jì)折舊”科目，按重置完全價(jià)值減去估計(jì)折舊后的凈值，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資損溢”科目。

3、按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損的各種材料物資時(shí)，按收回的殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，按可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償?shù)臄?shù)額，借記“其它應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于非常損失部分，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營(yíng)損失部分，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤盈的各種材料物資時(shí)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。

簡(jiǎn)介：資產(chǎn)評(píng)估的升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生資本利得的應(yīng)該交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì)計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他因素在企業(yè)改組過(guò)程中...

資產(chǎn)評(píng)估的升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生資本利得的應(yīng)該交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì)計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他因素

在企業(yè)改組過(guò)程中，資產(chǎn)評(píng)估是一項(xiàng)很重要的工作。目前，對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估升值的涉稅處理及其核算還存在不同的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值要依據(jù)性質(zhì)區(qū)別對(duì)待，屬資本性資產(chǎn)發(fā)生的資本利得應(yīng)該交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅，屬流動(dòng)資產(chǎn)的交易也應(yīng)交納相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。至于是否根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬，應(yīng)取決于會(huì)計(jì)主體是否發(fā)生了變化與其他的一些原因。

一、資產(chǎn)評(píng)估升值的涉稅問(wèn)題

對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估升值應(yīng)否征稅的問(wèn)題，有兩種截然不同的意見，即主張征稅和反對(duì)征稅。主張征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評(píng)估升值屬于資本利得，資本利得也是企業(yè)的一種所得，因此理應(yīng)征稅。反對(duì)征稅的人認(rèn)為，資產(chǎn)評(píng)估升值有許多是通貨膨脹引起的結(jié)果，是物價(jià)上漲的轉(zhuǎn)化形式；而且，這種收益屬于非實(shí)現(xiàn)收益，不是企業(yè)的真正收益。因此，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估升值不應(yīng)征稅。要解決這個(gè)爭(zhēng)議，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)評(píng)估升值的性質(zhì)。

1、資產(chǎn)評(píng)估升值產(chǎn)生的原因

第一章總則

第一條為了正確體現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的價(jià)值量，保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者、使用者的合法權(quán)益，制定本辦法。

第二條國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估，除法律、法規(guī)另有規(guī)定外，適用本辦法。

第三條國(guó)有資產(chǎn)占有單位(以下簡(jiǎn)稱占有單位)有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估：

(一)資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓；

(二)企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營(yíng)、股份經(jīng)營(yíng)；

編者按：本論文主要從評(píng)估參數(shù)選擇的合理性分析；資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的合理范圍分析等進(jìn)行講述，包括了在對(duì)機(jī)器設(shè)備應(yīng)用重置成本法進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注成新率這個(gè)參數(shù)、在對(duì)房地產(chǎn)應(yīng)用市場(chǎng)比較法進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注選擇的參照物的若干比較參數(shù)、在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)或企業(yè)整體資產(chǎn)應(yīng)用收益現(xiàn)值法進(jìn)行評(píng)估時(shí)等，具體資料請(qǐng)見：

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的事項(xiàng)越來(lái)越多，資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值是否合理？評(píng)估的公正性如何？直接關(guān)系到資產(chǎn)所有者、會(huì)計(jì)個(gè)體和有關(guān)當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。

一、評(píng)估參數(shù)選擇的合理性分析

資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的確定是由評(píng)估過(guò)程中眾多的主觀因素決定的。評(píng)估價(jià)值的合理性除了受評(píng)估師的職業(yè)道德、專業(yè)水平及所掌握的信息資料影響外，從專業(yè)角度就要對(duì)評(píng)估目的與評(píng)估方法選擇的合理性進(jìn)行分析。評(píng)估目的與評(píng)估方法的對(duì)應(yīng)性是判斷資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值是否合理的必要條件。資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值最終是否合理，主要看評(píng)估參數(shù)的選擇和確定是否科學(xué)真實(shí)。評(píng)估師在選用某一種方法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，可能該方法的計(jì)算公式是相同的，但由于各評(píng)估師的專業(yè)水平、職業(yè)道德水準(zhǔn)，掌握的信息資料不一樣，在選用評(píng)估參數(shù)和參照物時(shí)卻大相徑庭，以至同一資產(chǎn)、同一評(píng)估目的，不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估時(shí)其評(píng)估價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。

例如，某省一家上市公司（鋼鐵股份有限公司），法院對(duì)其部分國(guó)有法人股委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估拍賣，在半年內(nèi)先后委托了兩家評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其國(guó)有法人股進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，結(jié)果，某市一家評(píng)估機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱某市機(jī)構(gòu)）評(píng)估的結(jié)論是每股價(jià)值為3.48元，而某省一家評(píng)估機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱某省機(jī)構(gòu)）評(píng)估的結(jié)論是每股0.85元。兩家評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)同一公司的法人股價(jià)值評(píng)出的結(jié)果其差異竟如此之大。究竟哪家的評(píng)估結(jié)論是公平合理的？在專家評(píng)定會(huì)上也難達(dá)成一致。實(shí)際上，在調(diào)閱了兩家評(píng)估機(jī)構(gòu)的相關(guān)評(píng)估資料后，筆者以為，兩家評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估過(guò)程中所引用的評(píng)估參數(shù)和參照物完全沒(méi)有可比性，某市機(jī)構(gòu)選用的評(píng)估公式是：XX鋼鐵公司法人股價(jià)格=a×每股凈資產(chǎn)+b×每股收益，其中a和b為回歸方程的回歸系數(shù)。某省機(jī)構(gòu)選用的評(píng)估公式是：XX鋼鐵公司法人股價(jià)格=該公司流通A股評(píng)估基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日平均每股收盤價(jià)×該行業(yè)缺乏流通性折扣率×（1+折扣率調(diào)整系數(shù)）。

從上述兩家機(jī)構(gòu)確定的評(píng)估公式來(lái)看，他們選擇的評(píng)估參數(shù)沒(méi)有類比性，導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果差異較大是必然的。某市機(jī)構(gòu)選用的公式事實(shí)上決定了法人股價(jià)格就在凈資產(chǎn)附近，從他們選擇的25家上市公司法人股交易案例可看出，其法人股轉(zhuǎn)讓價(jià)格與每股凈資產(chǎn)相差不大，但從上市公司成交日股價(jià)中可判斷這些參數(shù)和資料反映的是牛市行情的狀況，以這種參照物進(jìn)行分析比較，最終結(jié)果其法人股評(píng)估價(jià)格為每股3.48元，實(shí)際上該公司報(bào)表上每股凈資產(chǎn)為3.46元。某省機(jī)構(gòu)選用的公式事實(shí)上決定了法人股價(jià)格受兩個(gè)參數(shù)所影響，一是評(píng)估基準(zhǔn)日流通股股價(jià)，二是股權(quán)缺乏流通性減值折扣率。這個(gè)折扣率的取值依據(jù)是《中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估》雜志上一篇論文的研究成果，對(duì)鋼鐵行業(yè)而言，股權(quán)缺乏流通性減值折扣率相對(duì)流通股價(jià)而言平均為20％，而評(píng)估基準(zhǔn)日該公司股價(jià)為4.5元左右，因此最終法人股評(píng)估值為每股0.85元，因該公司也有近期法人股拍賣價(jià)低于0.89元的案例，據(jù)此某省機(jī)構(gòu)認(rèn)定他們的評(píng)估結(jié)果是公平合理的。