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摘要：國有資產(chǎn)流失、財務(wù)信息失真、企業(yè)行為失控等問題嚴(yán)峻困擾目前國企改革的進(jìn)程。要解決國有企業(yè)改制過程中碰到的難題，應(yīng)從改革人大代表任命制度避免公眾產(chǎn)權(quán)虛置、強(qiáng)化對國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督等方面充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用。

二十多年來，與改革開放同步的國有企業(yè)改革取得了一些令人矚目的成績。但依然存在著諸如國有企業(yè)經(jīng)營治理效率低下，國有資產(chǎn)流失嚴(yán)峻等問題。我們不能因?yàn)槌霈F(xiàn)一些問題而否定國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革，放慢改革步伐；也不能對存在的問題視而不見，任其發(fā)展。我們要通過創(chuàng)新機(jī)制、完善法規(guī)、加強(qiáng)監(jiān)管等多方面努力，使國有產(chǎn)權(quán)制度改革在推進(jìn)中不斷規(guī)范，在實(shí)施中不斷完善。其中，加強(qiáng)對改制企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督是一項(xiàng)長期的艱巨的重要的工作。

一、國有企業(yè)改制過程中存在的問題

（一）公眾產(chǎn)權(quán)虛置導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失

公眾是國有經(jīng)濟(jì)和國有企業(yè)的主人，但在實(shí)踐中，公眾對于國有經(jīng)濟(jì)治理者即政府主管官員和企業(yè)經(jīng)營者的選擇只發(fā)揮了有限的作用，他們對國有經(jīng)濟(jì)和國有企業(yè)經(jīng)營決策的參與和對其實(shí)施效果的了解也很有限。結(jié)果，最終所有者對國有經(jīng)濟(jì)的各級人和詳細(xì)治理者缺乏足夠的監(jiān)督和制約。這正是由作為國有經(jīng)濟(jì)最終所有者的公眾產(chǎn)權(quán)被虛置造成的。在這種情況下，國有資產(chǎn)流失就不僅會表現(xiàn)在國有企業(yè)的經(jīng)營過程中，而且會表現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的過程中。在公眾產(chǎn)權(quán)被虛置的情況下，政府官員在國有經(jīng)濟(jì)治理中的瀆職行為不一定會受到嚴(yán)厲的處罰。結(jié)果就會出現(xiàn)很多合法而不合理的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象。而且，在最終所有者參與不足的情況下，產(chǎn)權(quán)改革還可能被某些人看作是瓜分國有資產(chǎn)的最后一次機(jī)會。

（二）缺乏有效監(jiān)管的MBO成為國企腐敗的新途徑

MBO是指公司的經(jīng)理層收購本公司或本公司業(yè)務(wù)部門的行為。通過收購，企業(yè)的經(jīng)營者變成了企業(yè)的所有者，實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的新統(tǒng)一。由于國有中小型企業(yè)MBO缺乏比較系統(tǒng)的法律法規(guī)，在詳細(xì)操作的過程中缺乏有效監(jiān)管，MBO過程中出現(xiàn)了許多問題，主要表現(xiàn)在：第一，低價收購給公司治理層帶來超額利潤。在收購價格方面，由于政府沒有明確的收購價格的規(guī)定，MBO未采用市場化和專業(yè)化的做法，因此低價收購可以使治理層獲得以下超額利潤：一是相對高的投資回報率。如實(shí)施大比例現(xiàn)金分紅，低成本持股的治理層回報率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于流通股股東，而且過于高派現(xiàn)對公司的可持續(xù)發(fā)展沒有好處。

二是較高的資本利得。只要實(shí)施再融資，治理層就可借助流通股的貢獻(xiàn)，使每股凈資產(chǎn)“水漲船高”。此時，若治理層出讓部分持股，賬面上的資本利得很快能夠變成現(xiàn)金收益。三是市場套利收益。MBO后以廉價股份作為出資，在其他全流通市場成立控股公司并上市，進(jìn)而通過轉(zhuǎn)讓在兩個市場間獲得套利收益。

因此，差距過大的持股成本，使治理層具有損害中小股東利益的內(nèi)在動力。第二，MBO收購者融資方式存在漏洞。在融資中MBO收購者只有權(quán)利，沒有責(zé)任。目前實(shí)踐的MBO中資金多數(shù)果用“個人信用挪用企業(yè)信用”的方式解決，即個人不出資或只出其中一小部分，大部分由企業(yè)或銀行來解決資金問題。

MBO80%的資金來自負(fù)債，包括由企業(yè)作擔(dān)保，向銀行貸款購股，再以企業(yè)產(chǎn)生的利潤來還貸；以股權(quán)作為抵押，向銀行貸款購股，向企業(yè)借款購股等方式。

虛擬出資入股對于治理層只有激勵而缺乏有效的風(fēng)險責(zé)任體制。企業(yè)在缺乏社會監(jiān)督、缺乏競爭機(jī)制的情況下，不適當(dāng)?shù)陌奄Y產(chǎn)由上市公司轉(zhuǎn)移到自己的私人公司，在這種背景下，道德風(fēng)險發(fā)生的可能性勢必增加。

（三）國有企業(yè)監(jiān)管“盲點(diǎn)”成為腐敗的制度空檔

2009年6月，國家審計(jì)署長在審計(jì)報告中透露，對12家大型國企的重要骨干領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力沒有得到有效制衡，使得少數(shù)人借機(jī)肆意侵吞國有資產(chǎn)。出現(xiàn)這種情況的原因在于原來的國有資產(chǎn)多頭治理，中央企業(yè)工委、中組部、監(jiān)察部、經(jīng)貿(mào)委甚至各專業(yè)局辦和經(jīng)營公司對國有資產(chǎn)都有一定的治理權(quán)和監(jiān)督權(quán)。而當(dāng)這種舊體制向新體制轉(zhuǎn)化過程中，由于舊體制突然瓦解，而新體制尚難以及時跟進(jìn)發(fā)揮效果，這就使國有資產(chǎn)治理與體制出現(xiàn)“接縫點(diǎn)”，這個“接縫點(diǎn)”就成為監(jiān)管制度上的“盲點(diǎn)”，而這些“盲點(diǎn)”正好成為權(quán)力惡性膨脹、滋生腐敗的制度空檔。其直接后果是企業(yè)在移交后，一部分未移交的資產(chǎn)無人治理，甚至在移交過程中，部分資產(chǎn)的去向不明或無人知曉，給少數(shù)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人違法操作，攫取這部分國有資產(chǎn)提供了治理上的可乘之機(jī)。

（四）國有企業(yè)的資源配置效率不高

從國有工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資總量來看，1983年以來的20年間，國有企業(yè)固定資產(chǎn)投資總額約為22萬億元，到2009年底，國有工業(yè)企業(yè)的全部凈資產(chǎn)卻只有約3.6萬億元。投資不能形成資產(chǎn)，不能產(chǎn)生效益，是國有企業(yè)的突出弊端。從國有企業(yè)效率來看，國有企業(yè)的資產(chǎn)利潤率是2.7%（包含了國家壟斷行業(yè)創(chuàng)造的利潤），低于全社會的3.5%資產(chǎn)利潤率，更低于5.3%的銀行貸款利率。國有企業(yè)占有了社會65%左右的資源，卻只創(chuàng)造約30%的社會財富，按目前行政化方式配置資源，矛盾越來越多，問題越來越嚴(yán)峻。

（五）企業(yè)資產(chǎn)盈虧反映不實(shí)

2009年審計(jì)署曾組織力量對1200多個國家控股企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債損益情況進(jìn)行了審計(jì)。審計(jì)結(jié)果表明，雖然企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)效益明顯好轉(zhuǎn)，但發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)報表不真實(shí)的企業(yè)占60%，有的虛盈實(shí)虧，有的虛虧實(shí)盈，還有的把大量資金體外循環(huán)或私設(shè)小金庫，各類違紀(jì)違規(guī)問題高達(dá)1000多億元。[1]2009年6月，李金華審計(jì)長所作的2009年度審計(jì)工作報告中披露了審計(jì)署對原國家電力公司領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況：該公司報表從2009年至2009年共少計(jì)利潤78億元，會計(jì)信息嚴(yán)峻失真。其產(chǎn)生的直接后果不難想象：虛假會計(jì)信息導(dǎo)致決策失誤、潛虧嚴(yán)峻、稅收減少、國有資產(chǎn)大量流失。因此，迫切需要對改制企業(yè)非凡是對“問題企業(yè)”加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督。

二、加強(qiáng)改制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的設(shè)想

（一）改革人大代表任免制度以避免公眾產(chǎn)權(quán)虛置

為了保證人大代表真正代表人民行使國家權(quán)力，應(yīng)該實(shí)行人大代表競爭選舉制度。讓更多具有審計(jì)專業(yè)知識、德才兼?zhèn)涞膶I(yè)人員進(jìn)入人大代表隊(duì)伍。通過充實(shí)精通審計(jì)業(yè)務(wù)的人員進(jìn)入各級人大常委會財經(jīng)委員會，強(qiáng)化人大在本級國有經(jīng)濟(jì)治理方面的功能。各級政府治理國有經(jīng)濟(jì)的官員，國有資產(chǎn)監(jiān)督治理委員會的官員，應(yīng)從人大選舉中產(chǎn)生，并定期向人大報告工作，接受質(zhì)詢。通過這種措施，可以避免公眾產(chǎn)權(quán)虛置、避免國有資產(chǎn)治理權(quán)力的尋租、避免國資委官員與國有企業(yè)經(jīng)營者同流合污，貪污侵占國有資產(chǎn)的現(xiàn)象。國有資產(chǎn)監(jiān)督治理委員會可以借鑒西方財務(wù)總監(jiān)模式中的合理成份，結(jié)合我國國有企業(yè)的現(xiàn)狀進(jìn)行大膽創(chuàng)新，向企業(yè)派出財務(wù)總監(jiān)。這樣，審計(jì)、各級人大、國有資產(chǎn)監(jiān)管部門、財務(wù)總監(jiān)等其他監(jiān)督方式緊密配合，構(gòu)成對國有企業(yè)的監(jiān)督合力，必將促進(jìn)國有企業(yè)形成健全的外部監(jiān)督和內(nèi)部約束相結(jié)合的利益制衡機(jī)制。

（二）充分發(fā)揮社會審計(jì)在進(jìn)行MBO中的中介作用

按照國資委《關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見》（以下簡稱《意見》）規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負(fù)有責(zé)任的經(jīng)營治理者，不答應(yīng)參與收購本企業(yè)的國有產(chǎn)權(quán)。對于可以進(jìn)行MBO的企業(yè)，由于MBO的收購者既是股東又是治理層，具有道德風(fēng)險的內(nèi)在產(chǎn)生動力。因此，按照國資委《意見》，國有企業(yè)的經(jīng)營者不得參與資產(chǎn)評估程序，[2]必須建立強(qiáng)有力外部監(jiān)管和監(jiān)督體系。由審計(jì)部門做好收購前的清產(chǎn)核資、財務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評估工作。詳細(xì)而言，審計(jì)機(jī)構(gòu)在進(jìn)行MBO中應(yīng)發(fā)揮以下作用：一是編寫MBO獨(dú)立財務(wù)顧問分析報告，規(guī)范主要內(nèi)容，對收購主體的股東結(jié)構(gòu)、財務(wù)狀況以及MBO的定價、資金來源、還款方式等進(jìn)行詳細(xì)披露與分析，并對上市公司以后的影響進(jìn)行分析。二是要MBO目標(biāo)公司聘請律師對收購行為的合法性出具法律意見。三是在中小型國企MBO改制之前，嚴(yán)格按照國資委的《意見》要求，改制企業(yè)必須聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所和會計(jì)師事務(wù)所分別對資產(chǎn)進(jìn)行評估以及進(jìn)行財務(wù)審計(jì)。四是要求社會審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)行MBO后1～2年進(jìn)行跟蹤調(diào)查，對MBO后目標(biāo)公司的實(shí)際運(yùn)作效果進(jìn)行詳細(xì)說明。

（三）加強(qiáng)改制企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督

為了適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度財產(chǎn)所有者與經(jīng)營者分離、制衡的運(yùn)作機(jī)制，必須建立與之相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)模式。從審計(jì)的獨(dú)立性、有效性來講，領(lǐng)導(dǎo)層次愈高，愈有保障。國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)模式可以借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，建立領(lǐng)導(dǎo)層次較少，地位超脫，相對獨(dú)立性強(qiáng)的董事會領(lǐng)導(dǎo)組織模式，在董事會下設(shè)立審計(jì)委員會。審計(jì)委員會是公司董事會下面設(shè)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，向董事會負(fù)責(zé)并報告工作，代表董事會監(jiān)督財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制，以保證財務(wù)報告的可信性和公司各項(xiàng)活動的合規(guī)性。[3]審計(jì)委員會下設(shè)辦公室，設(shè)在公司審計(jì)部，負(fù)責(zé)承辦審計(jì)委員會的有關(guān)詳細(xì)事務(wù)。審計(jì)委員會的職責(zé)是：對公司聘任獨(dú)立的會計(jì)師及費(fèi)用提出建議；在公司期中和年度財務(wù)報告提交董事會之前進(jìn)行復(fù)審；復(fù)核獨(dú)立會計(jì)師出具的報告；檢查公司的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況；指導(dǎo)公司內(nèi)部審計(jì)部門的工作；審核公司內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃；聽取公司內(nèi)部審計(jì)部門報告，解決提出的問題。審計(jì)委員會應(yīng)確保公司內(nèi)部審計(jì)部門有足夠的預(yù)算與人力并在公司有適當(dāng)?shù)牡匚?。從目前一些已?jīng)實(shí)行這種模式的國有企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)來看，審計(jì)委員會對董事會負(fù)責(zé)這一制度安排，有效減輕了董事會職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)峻的局面。

（四）重視對國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)監(jiān)督

由于受經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人們對企業(yè)審計(jì)認(rèn)識的制約，過去的審計(jì)往往局限于財務(wù)收支。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)改革的深入，必須在審查企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性、合法性的同時，還要加強(qiáng)對效益性的審計(jì)。目前，相稱一部分國有企業(yè)虧損嚴(yán)峻，虧損的原因是多方面的，有歷史遺留問題，有客觀治理體制問題，更主要的是企業(yè)自身經(jīng)營不善造成的效益流失。通過企業(yè)審計(jì)監(jiān)督，對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評估和抽樣測試，從財務(wù)收支入手，詳細(xì)分析企業(yè)虧損原因，一方面向企業(yè)和有關(guān)部門提出切實(shí)可行的改進(jìn)建議；另一方面更要通過審計(jì)手段堵塞企業(yè)效益產(chǎn)生過程中的“跑、冒、滴、漏”，以體現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的效益性監(jiān)督。由于各企業(yè)情況千差萬別，對企業(yè)審計(jì)監(jiān)督可以采用不同的方法，包括通過采用審計(jì)查證法、審計(jì)分析法、審計(jì)評價法，從事前主要審查計(jì)劃、預(yù)算及投資項(xiàng)目的可行性研究，事中比較經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施情況，事后評價完成經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性等幾個方面入手，對國有企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。通過對被審計(jì)國有企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、治理體制、經(jīng)營目標(biāo)、政策和方法等方面的審查，揭示經(jīng)營過程中的弊病和薄弱環(huán)節(jié)，找出提高治理工作經(jīng)濟(jì)性、效率性的有效途徑，提出治理和改進(jìn)措施，促進(jìn)被審計(jì)單位提高經(jīng)濟(jì)效益。

（五）國企領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)監(jiān)督時間應(yīng)適當(dāng)提前

離任審計(jì)作為對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行監(jiān)督的一種有效形式，近年來發(fā)揮了重要作用。但實(shí)踐表明，由于審計(jì)時間滯后造成了種種弊端。一是接任者推委扯皮。接任者通常以事不關(guān)己的態(tài)度對待審計(jì)，使審計(jì)工作無法正常開展。二是審計(jì)結(jié)果失真。部分被審計(jì)單位由于怕在審計(jì)中暴露單位的一些問題，往往對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的疑問極力掩飾，造成審計(jì)結(jié)果不真實(shí)。三是審計(jì)結(jié)果不能充分使用。由于離任審計(jì)是在領(lǐng)導(dǎo)干部本人離任較長時間后進(jìn)行的，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些問題，往往因事過境遷或其他原因而不便追究當(dāng)事人責(zé)任。四是審計(jì)人員不盡其責(zé)。有的審計(jì)人員對發(fā)現(xiàn)的問題睜一只眼閉一只眼，對審計(jì)監(jiān)督工作隨意應(yīng)付，草率了事。[4]因此，建議有關(guān)部門將離任審計(jì)監(jiān)督的時間適當(dāng)前移，即在決定領(lǐng)導(dǎo)干部作調(diào)動后至領(lǐng)導(dǎo)干部到新崗位上任前這段時間里，集中進(jìn)行審計(jì)。對審計(jì)過關(guān)的，同意其到新崗位任職；對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，情節(jié)輕微的，進(jìn)行誡勉談話；情節(jié)嚴(yán)峻的，由紀(jì)律檢查部門予以黨紀(jì)政紀(jì)處分；構(gòu)成犯罪的，移交司法機(jī)關(guān)處理。從而杜絕干部帶“病”上崗，充分發(fā)揮離任審計(jì)監(jiān)督的作用。

（六）對監(jiān)事會的監(jiān)督結(jié)果進(jìn)行再監(jiān)督

監(jiān)事會是依據(jù)公司法規(guī)定，由股東大會選舉產(chǎn)生的對董事會執(zhí)行業(yè)務(wù)實(shí)行檢查監(jiān)督并對股東大會負(fù)責(zé)的專門機(jī)構(gòu)，是公司的常設(shè)機(jī)關(guān)。[5]大陸法系國家和地區(qū)都采取二元制監(jiān)事會制度，即作為與董事會平行的機(jī)關(guān)，由監(jiān)事會對董事和公司的行為進(jìn)行監(jiān)督。[6]詳細(xì)而言，監(jiān)事會對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務(wù)時違背紀(jì)律、法規(guī)或公司章程的行為，以及公司的財務(wù)收支狀況進(jìn)行檢查監(jiān)督。其治理體制和法定職責(zé)、稽查方式和手段、對違背法規(guī)人員的處理建議等，有其自身的優(yōu)勢。盡管監(jiān)事會與審計(jì)機(jī)關(guān)在職能上有相同之處，但不能代替審計(jì)機(jī)關(guān)對國有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。因?yàn)楸O(jiān)事會是國家作為股東向企業(yè)派出的，以監(jiān)督企業(yè)的整個經(jīng)營決策及財務(wù)活動，因而是企業(yè)內(nèi)部機(jī)制的一部分，而國家審計(jì)是宏觀監(jiān)督，是對監(jiān)督者的再監(jiān)督，其監(jiān)督層次高于監(jiān)事會。

我國《公司法》和《國有企業(yè)監(jiān)事會條例》也明確規(guī)定，政府授權(quán)機(jī)構(gòu)向國有企業(yè)派出監(jiān)事會和向重點(diǎn)大型企業(yè)派出稽查特派員，專門負(fù)責(zé)對企業(yè)財務(wù)和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)營治理行為進(jìn)行監(jiān)督。因此，在國有企業(yè)監(jiān)事會逐步到位的基礎(chǔ)上，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)通過對監(jiān)事會監(jiān)督結(jié)果的再監(jiān)督，間接地監(jiān)督國有企業(yè)運(yùn)營狀況，發(fā)揮宏觀調(diào)控監(jiān)督作用。

（七）定期或不定期地開展審計(jì)“打假”行動

當(dāng)前改制企業(yè)存在虛盈實(shí)虧或潛虧、做假帳、轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)、誘發(fā)重大案件等問題，這些問題假如得不到遏止，將會產(chǎn)生嚴(yán)峻后果。因此，迫切需要審計(jì)“打假”，即要進(jìn)行財務(wù)“打假”，要在財務(wù)收支真實(shí)、合法的基礎(chǔ)上，對各類財務(wù)造假、違法違規(guī)行為形成的原因進(jìn)行綜合分析，從政策上、制度上有針對性地提出解決問題的方法和建議，為國家加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)治理提供依據(jù)。審計(jì)機(jī)關(guān)是國家的綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，應(yīng)在企業(yè)審計(jì)中嚴(yán)厲查處財務(wù)造假、違背財經(jīng)法紀(jì)等問題，狠抓大案要案，以達(dá)到“傷其十指不如斷其一指”的效果，使審計(jì)部門真正成為國有資產(chǎn)的守護(hù)神。

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