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依法治稅首先是要”有法可依”；其次是要有“值得尊重的良法”可依，在稅收立法、稅收執(zhí)法，稅收司法和稅法監(jiān)督四者關(guān)系中，稅收立法是基礎(chǔ)和前提，稅收立法是稅收法治的核心。我們認(rèn)為，改革開放以來中國稅收制度改革的過程就是中國稅法的創(chuàng)制、認(rèn)可和變更的過程，也就是稅收立法的過程。

一、稅收立法的主要內(nèi)容和基本原則

(一)稅收立法的主要內(nèi)容

稅收立法主要包括稅收立法基本原理、稅收立法基本制度和稅收立法基本技術(shù)三部分內(nèi)容。

稅收立法基本原理是關(guān)于稅收立法帶有普遍性和基本規(guī)律性稅法事項的理論概括，主要包括稅收立法的意圖與目的、指導(dǎo)思想、基本原則、調(diào)整范圍、種類與部門、機(jī)構(gòu)與職能界定等等。稅收立法基本制度是指稅收立法活動與過程必須遵循的各種實體性準(zhǔn)則的總稱，主要包括稅收立法的體制、主體、權(quán)限、程序、監(jiān)督等基本制度。稅收立法技術(shù)是指稅收立法活動中所遵循的旨在推進(jìn)稅收立法現(xiàn)代化、科學(xué)化的方法和操作技巧的總稱，主要包括稅收立法的運籌技術(shù)和結(jié)構(gòu)營造技術(shù)等等。

(二)稅收立法的基本原則

稅收立法的基本原則主要包括憲法原則、法定原則、公平原則和效率原則。

稅收立法的憲法原則．又稱依憲治稅原則。憲政是以憲法為核心的民主政治，其核心一是對政府權(quán)力進(jìn)行合理限制；二是保障公民的基本權(quán)利。稅收立法遵循憲法原則集中體現(xiàn)在對征稅主體權(quán)力的科學(xué)設(shè)置和對納稅主體合法權(quán)益的有效保障兩個層面上。

稅收立法的法定原則，又稱稅收法定主義。稅收立法的法定原則主要包括稅收立法權(quán)限法定、稅收立法程序法定、稅收立法范圍法定。權(quán)限法定是指稅收立法權(quán)限的橫向和縱向配置要依法行使；程序法定是指稅收立法程序要嚴(yán)格遵循法律規(guī)定的程序進(jìn)行；范圍法定是指稅收立法要保持在全國范圍的統(tǒng)一實施。

稅收立法的公平原則。公平原則反映在稅收立法層面的主要內(nèi)容：一是普遍參與原則，即立法過程要廣泛吸收各層面納稅人參加，要體現(xiàn)公開透明。二是權(quán)利(力）義務(wù)對等原則。即征稅主體與納稅主體，立法主體與納稅主體間的權(quán)利(力)義務(wù)應(yīng)該是對稱的，在強(qiáng)勢群體與弱勢群體間不應(yīng)存在權(quán)利(力)義務(wù)的差距。

稅收立法的效率原則，包括經(jīng)濟(jì)效率原則和程序效率原則。經(jīng)濟(jì)效率原則是指稅收立法的成本最低原則：程序效率原則是指稅收立法的期間最短原則。

二、稅收立法制度

稅收立法制度包括稅收立法體制的制度、稅收立法主體的制度、稅收立法權(quán)分配的制度，稅收立法程序的制度、稅收立法監(jiān)督的制度以及稅收立法與有關(guān)方面關(guān)系的制度，等等。本文重點分析體制、主體、權(quán)限、程序等幾個制度。

(一)稅收立法體制

稅收立法體制是關(guān)于稅收立法權(quán)、稅收立法權(quán)運行和稅收立法權(quán)載體諸方面的體系和制度構(gòu)成的有機(jī)整體。它由三個要素組成：一是立法權(quán)限的體系和制度，包括稅收立法權(quán)的歸屬、性質(zhì)、種類、范圍、限制、各種稅收立法權(quán)之間的關(guān)系等內(nèi)容。二是稅收立法權(quán)的運行體系和制度．包括稅收立法權(quán)運行的原則、過程、方式等方面的體系和制度。三是稅收立法權(quán)的載體體系和制度，包括行使稅收立法權(quán)的立法主體或機(jī)構(gòu)的設(shè)置、組織原則、活動形式與程序等方面的體系和制度。

現(xiàn)代世界稅收立法體制主要有以下幾種模式：

一是單一的稅收立法體制。這是指稅收立法權(quán)由一個政權(quán)機(jī)關(guān)行使的稅收立法體制。包括單一的一級立法體制，即稅收立法權(quán)由中央一級一個政權(quán)機(jī)關(guān)行使，而不是由幾個中央政權(quán)機(jī)關(guān)行使：單一的兩級立法體制，即稅收立法權(quán)由中央和地方兩級各由一個政權(quán)機(jī)關(guān)行使。

二是復(fù)合的稅收立法體制。這是指稅收立法權(quán)由兩個或兩個以上的政權(quán)機(jī)關(guān)共同行使的立法體制，根據(jù)立法權(quán)歸屬的不同，有議會和總統(tǒng)共同行使和君主與議會共同行使兩種。

三是制衡的稅收立法體制。這是指稅收立法權(quán)建立在稅收立法、行政、司法三權(quán)既相互獨立又相互制約原則基礎(chǔ)上的稅收立法體制。這種體制下，立法職能原則上屬議會，但行政首腦有權(quán)對議會的立法活動施加影響，甚至直接參與。

目前我國稅收立法體制是—狹義法律角度上的單一的一級立法體制和廣義法律角度上的復(fù)合立法體制并存的特殊稅收立法體制。所謂狹義法律角度上的單一的一級立法體制是指我國稅收法律目前只有《中華人民共和國個人所得稅法》(1980年)、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(1991年)和《中華人民共和國稅收征收管理法》(1992年)三部法律是經(jīng)中央立法機(jī)關(guān)頒布的。所謂廣義法律角度上的復(fù)合立法體制是指我國稅收立法除僅有三部具備狹義法律效力外，其余的均為國務(wù)院的行政法規(guī)和財政部、國家稅務(wù)總局的部門規(guī)章(而這些均屬授權(quán)立法)，而更多的則是不具廣義法律效力的規(guī)范性文件。無論單一的一級稅收立法還是復(fù)合稅收立法(中國的這種復(fù)合立法體制不是典型的復(fù)合立法體制，所謂“復(fù)合”是指最高權(quán)力機(jī)關(guān)和最高行政機(jī)關(guān)的“復(fù)合”立法)，中國的稅收立法權(quán)僅限中央，而地方不具有稅收立法權(quán)。因此，要改變目前這種稅收立法體制，應(yīng)適當(dāng)下放地方稅收立法權(quán)，建立單一的兩級稅收立法體制，這也是深化稅收體制改革、統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制的必然趨勢和要求。

(二)稅收立法主體

稅收立法主體有狹義與廣義之分。在單一的一級立法體制條件下，狹義的稅收立法主體是指依法有權(quán)進(jìn)行稅法的制定、認(rèn)可和變動活動的中央國家權(quán)力機(jī)關(guān)；廣義的稅收立法主體還應(yīng)包括與廣義稅收立法體制相對應(yīng)的授權(quán)參與稅法的制定、認(rèn)可和變動活動的其他國家機(jī)關(guān)以及納稅人代表。在單一的兩級立法體制條件下，狹義的稅收立法主體應(yīng)包括中央和地方級國家機(jī)關(guān)。因此，狹義的稅收立法主體是指具有稅收立法權(quán)的國家權(quán)力機(jī)關(guān)，根據(jù)《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)的規(guī)定，具有稅收立法權(quán)的國家權(quán)力機(jī)關(guān)是全國人大及其常委會。廣義的稅收立法主體還包括國家最高行政機(jī)關(guān)(國務(wù)院)在授權(quán)條件下具有稅收行政法規(guī)的立法權(quán)以及財政部．國家稅務(wù)總局依法具有稅收部門規(guī)章的立法權(quán)。

(三)稅收立法權(quán)限

1．稅收立法權(quán)的內(nèi)涵。稅收立法權(quán)是一個綜合權(quán)力體系。從橫向看，有權(quán)力機(jī)關(guān)的立法權(quán)、行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)和司法機(jī)關(guān)的立法權(quán)；從縱向看，有中央立法權(quán)和地方立法權(quán)；從性質(zhì)看，有立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)和非立法機(jī)關(guān)(即授權(quán)機(jī)關(guān))的立法權(quán)；從體制看，實行單一的一級立法體制國家，只有國家立法權(quán)，實行單一的兩級立法體制國家，則有中央立法權(quán)和地方立法權(quán)，等等。

稅收立法權(quán)是稅收立法的核心，科學(xué)地界定與配置稅收立法權(quán)具有重要的現(xiàn)實意義：一是有助于防治專制擅權(quán)；二是有助于實現(xiàn)立法制度化和科學(xué)化：三是有助于明確不同層次，不同機(jī)關(guān)立法的任務(wù)與目標(biāo)；四是有助于監(jiān)督立法活動。

2．稅收立法權(quán)的范圍。《立法法》是一部專門規(guī)定立法主體行使立法權(quán)范圍的基本法律。稅收法律的立法權(quán)限范圍，《立法法》第七條規(guī)定：“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)”。國家立法權(quán)是指由最高國家立法機(jī)關(guān)，以整個國家名義行使的，用以調(diào)整最基本的、全局性的社會關(guān)系，在立法權(quán)體系中居于最高級別和地位的一種立法權(quán)。根據(jù)這一規(guī)定．稅收法律(狹義)的立法權(quán)歸屬全國人大及其常委會．其他國家機(jī)關(guān)無此權(quán)力?！读⒎ǚā返诎藯l第八款規(guī)定：“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”。至于如何界定“稅收基本制度”，即在稅收立法中哪些“基本制度”只能采取“法律”形式而不能采取“行政法規(guī)”和“部門規(guī)章”的法律形式，《立法法》并未明確界定，這給稅收立法留下了不確定的空間，也是諸多稅收“行政法規(guī)”遲遲不能上升到”法律”級次，“稅收基本法”遲遲不能出臺的根源之一。因此，具體界定“稅收基本制度”并在“稅收基本法”中加以規(guī)定是稅收立法的當(dāng)務(wù)之急。我們認(rèn)為，”稅收基本制度“是稅收法律中具有普遍指導(dǎo)作用、規(guī)范一般最基本的法律制度。具體應(yīng)包括以下主要內(nèi)容：一是稅法的基本原則制度；二是稅收立法權(quán)限制度；三是稅收管理體制制度；四是征納雙方的權(quán)利(力)與義務(wù)制度；五是稅收執(zhí)法責(zé)任制度；六是稅收的處罰制度；七是稅收救濟(jì)制度：八是稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)和職能制度；九是稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)制度；十是涉外稅收制度。等等。

稅收行政法規(guī)的立法權(quán)限范圍。根據(jù)《立法法》第九條的規(guī)定，在“稅收基本制度”尚未制定法律的情況下，全國人大及其常委會可授權(quán)國務(wù)院根據(jù)實際需要．對其中的部分事項先制定行政法規(guī)。同時，根據(jù)《立法法》第十一條的規(guī)定，“授權(quán)立法事項，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會及時制定法律”。但對”條件成熟”和”及時制定”沒有具體條件和時間的規(guī)定，這給稅收立法的及時“升級”留下了缺口，以致一些改革方案比較成熟的稅收行政法規(guī)，經(jīng)歷了十幾年的”實踐檢驗”仍不能”及時制定法律”。其實，《立法法》第五十六條已明確規(guī)定國務(wù)院制定稅收行政法規(guī)的法律依據(jù)是“為執(zhí)行法律的規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項和憲法第八十九條規(guī)定的國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項”。根據(jù)這一規(guī)定，目前我國只有三部稅收法律。而行政法規(guī)只能圍繞執(zhí)行這三部稅收法律來制定，如果根據(jù)這一邏輯推理，凡與這三部稅收法律無關(guān)的行政法規(guī)均無法律依據(jù)，從而均屬無效法規(guī)。改變這種稅收立法實踐與《立法法》嚴(yán)重相悖尷尬局面的惟一途徑就是將已基本成熟(不可能完全成熟)的稅收行政法規(guī)盡快”及時制定法律”。

稅務(wù)部門規(guī)章的立法權(quán)限范圍。根據(jù)《立法法》第七十二條規(guī)定，國務(wù)院各部委，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，可以制定規(guī)章。但同時又規(guī)定，制定規(guī)章的法律依據(jù)是“根據(jù)法律和國務(wù)院行政法規(guī)”和“屬于執(zhí)行法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)事項”。如果上述分析行政法規(guī)時的邏輯推理成立，那么同樣，凡與三部稅收法律無關(guān)的稅務(wù)部門規(guī)章均無法律依據(jù)，從而也均屬無效的部門規(guī)章，而實際情況是部門規(guī)章在廣義的稅收“法律”中占有相當(dāng)大的比重。我國稅收立法嚴(yán)重滯后可見一斑。

3．稅收立法權(quán)的配置。稅收立法權(quán)的配置包括橫向配置和縱向配置兩個層面。稅收立法權(quán)的橫向配置主要是指稅收立法權(quán)在權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的配置。目前，稅收立法權(quán)橫向配置存在的主要問題是權(quán)力機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的稅收立法主體身份本末倒置，集中表現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)而非權(quán)力機(jī)關(guān)在稅收立法中居于主導(dǎo)地位。這是對稅收法定主義的嚴(yán)重背離，其直接后是稅收立法層次低、質(zhì)量差、權(quán)威性不高。

稅收立法權(quán)的縱向配置是指稅收立法權(quán)在中央權(quán)力機(jī)關(guān)與地方權(quán)力機(jī)關(guān)之間、國務(wù)院與省級行政機(jī)關(guān)之間以及國家稅務(wù)總局與地方省級稅務(wù)局之間的稅收法律行政法規(guī)和稅收部門規(guī)章的稅收立法權(quán)之間的配置。顯然，縱向稅收立法權(quán)的配置較為復(fù)雜，涉及稅收法律、稅收行政法規(guī)和稅收部門規(guī)章三個法律層面的關(guān)系與內(nèi)容。目前，稅收縱向立法權(quán)存在的主要問題是法律規(guī)定與法律實踐存在較大反差，即法律規(guī)定上。稅收立法權(quán)高度集中在中央．在國務(wù)院，而稅法實踐中，地方則擁有較大的稅收立法權(quán)。這種狀況的直接后果是：一方面地方不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和改革開放的需要享有適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)以調(diào)整和配置資源；另一方面由于種種主客觀原因?qū)嶋H上地方擁有游離于國家稅法體系之外的許多稅收立法權(quán)．從而破壞了稅法的完整與統(tǒng)一。黨的十六屆三中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》中，關(guān)于“適當(dāng)擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”的決定為解決稅收縱向立法權(quán)問題提出了基本思路，但真正要解決縱向立法權(quán)問題尚有待逐步以法律形式加以明確。從“適當(dāng)擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”到“適當(dāng)下放地方稅收立法權(quán)”還有多遠(yuǎn)的路要走，是國人普遍關(guān)心的問題。從法律意義上講，地方享有適當(dāng)稅收立法權(quán)符合《憲法》和《立法法》的規(guī)定，而《稅收征管法》卻設(shè)置了法律上的某些障礙，但《立法法》的法律階位是高于《稅收征管法》的。因此，我們認(rèn)為，適當(dāng)下放地方稅收立法權(quán)應(yīng)做好以下立法準(zhǔn)備：一是確立地方立法的基本原則；二是確定地方立法的性質(zhì)與范圍；三是確定地方稅收立法的具體事項(采取反列舉法)：四是建立地方稅收立法專門機(jī)構(gòu)與專業(yè)人員；五是建立地方稅收立法的監(jiān)督機(jī)構(gòu)與機(jī)制，等等。

(四)稅收立法程序

根據(jù)法律級次，我國對法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章分別制定了相應(yīng)的立法程序制度。

法律的立法程序制度。全國人大通過的《立法法》第二節(jié)和第三節(jié)分別就全國人大及其常委會的立法程序做出了法律規(guī)定。該法規(guī)定制定法律必須經(jīng)過提出、審議、表決和公布四道程序。

行政法規(guī)的立法程序制度。國務(wù)院制定的《行政法規(guī)制定程序條例》規(guī)定，制定行政法規(guī)必須經(jīng)過立項、起草、審查、決定與公布和行政法規(guī)解釋等五道程序。

部門規(guī)章的立法程序制度。國務(wù)院制定的《規(guī)章制定程序條例》規(guī)定，制定部門規(guī)章必須經(jīng)過立項、起草、審查、決定與公布、解釋與備案等五道程序。

目前，除國家稅務(wù)總局根據(jù)《立法法》和《規(guī)章制定程序條例》的規(guī)定，制定了《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施法》(2002年3月1曰起實行)以外，我國尚無專門的稅收法律和稅收行政法規(guī)的立法程序制度，稅收法律和稅收行政法規(guī)的立法程序應(yīng)遵循《立法法》和《行政法規(guī)制定程序條例》的相關(guān)制度實行。但是，對于日常大量的稅收規(guī)范性文件卻無制定程序的相關(guān)制度，這必將引起稅法間的不協(xié)調(diào)、甚至矛盾現(xiàn)象的時有發(fā)生。因此，盡快出臺和填補(bǔ)規(guī)范性文件制定程序的空白，并將其中重要內(nèi)容提升為部門規(guī)章是避免規(guī)范性文件過多過濫的當(dāng)務(wù)之急。

三、稅收法律體系的形成

目前，我國宏觀層面稅收立法面臨的主要任務(wù)是對稅收立法的全面規(guī)劃與設(shè)計，即對稅收法律體系的規(guī)劃與設(shè)計，主要包括對稅收法律立法的短期、中期和長期的規(guī)劃與設(shè)計。我們認(rèn)為：

從長期規(guī)劃看，應(yīng)設(shè)計一套適應(yīng)國情的稅收法律體系。具體講，應(yīng)設(shè)計一套以《稅收基本法》為統(tǒng)領(lǐng)的，其他各部門稅法包括《稅收實體法》、《稅收程序法》、《稅收救濟(jì)法》、《稅收組織法》和《稅收國際法》等相互協(xié)調(diào)配套的稅收法律體系。這一體系大致用10年左右的時間完成立法程序。從中期規(guī)劃看，應(yīng)在抓緊完成《稅收基本法》最后一道立法程序的前提下，完成《稅收程序法》和《稅收組織法》等的立法準(zhǔn)備程序工作等等。從短期(近1～2年)規(guī)劃看，應(yīng)抓緊完成《稅收實體法》的完善與升級程序以及《稅收基本法》的審議等等。

與此同時，從宏觀層面還應(yīng)規(guī)劃與設(shè)計稅收立法的級次。我們認(rèn)為，《稅收基本法》應(yīng)列為全國人民代表大會審議通過的最高級次；一些重要的單行行政法規(guī)和國務(wù)院的《增值稅暫行條例》等應(yīng)列入全國人大常委會審議的稅收“法律”級次；一些重要的部門規(guī)章和財政部的《增值稅暫行條例實施細(xì)則》等應(yīng)列入國務(wù)院的稅收“行政法規(guī)”級次；一些重要的“批復(fù)”或“通知”應(yīng)列入國家稅務(wù)總局的稅收“部門規(guī)章”級次，應(yīng)盡量減少“規(guī)范性文件”的數(shù)量。

四、提高稅收立法質(zhì)量與效率的對策建議

首先，要現(xiàn)實地確定稅收立法的基本內(nèi)容。我國經(jīng)濟(jì)體制改革已觸及深層次的矛盾，即權(quán)力與利益的重新調(diào)整與配置面臨的阻力而影響稅收立法的進(jìn)程與效率，比如《稅收基本法》中關(guān)于權(quán)力主體與義務(wù)主體的權(quán)益問題；出口退稅、合并內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制改革都會引起中央、地方政府利益格局的變動等等。在這種情況下，應(yīng)該既從全局出發(fā)，又兼顧利益格局不受太大影響，選擇震動較小的立法內(nèi)容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后難，不能等各方都”協(xié)調(diào)好”或完全成熟了再出臺，以加快稅收立法的效率。

其次，要合理運籌稅收立法程序與稅收立法技術(shù)。根據(jù)適度、夠用原則，除《稅收基本法》以外，盡量不啟動全國人民代表大會這樣高層次的立法程序，一般選擇全國人大常委會的立法程序，從而縮短稅收立法的時間。另外，根據(jù)簡便、效率原則選擇快捷、準(zhǔn)確、操作性強(qiáng)的立法技術(shù)，以加快稅收立法的進(jìn)程。

最后，建立專門、多級的稅收立法機(jī)關(guān)。專門是指建立惟一行使稅收立法權(quán)職能的專門立法機(jī)構(gòu)，配備高水平的復(fù)合型專業(yè)人才。多級包括橫向與縱向兩層含義：橫向多級是指除在國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)建立專門的稅收立法機(jī)構(gòu)外，在國家最高行政機(jī)關(guān)和國家最高司法機(jī)關(guān)也建立專門的授權(quán)稅收立法機(jī)構(gòu)并明確其職能；縱向多級是指除中央—級建立專門的稅收立法機(jī)構(gòu)和授權(quán)稅收立法機(jī)構(gòu)外，在地方省一級人大和省政府也建立授權(quán)的稅收立法機(jī)構(gòu)，形成專門、多級的稅收立法和授權(quán)稅收立法的機(jī)構(gòu)體系，以提高稅收立法的質(zhì)量和效率。