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內(nèi)容摘要：成本管理在制造業(yè)企業(yè)管理中起著重要作用，但傳統(tǒng)的成本管理越來越顯示出其局限性。這種管理模式存在的弊端，造成了成本會計信息失真。企業(yè)在進(jìn)行全面成本控制時，可以引進(jìn)適時生產(chǎn)系統(tǒng)，借助價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟進(jìn)行成本管理。

關(guān)鍵詞：成本管理適時生產(chǎn)系統(tǒng)價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟

在工業(yè)企業(yè)中，成本管理是整個企業(yè)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國制造業(yè)企業(yè)正積極引進(jìn)先進(jìn)的管理方法，提高成本管理水平，但是，也面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，因此，對制造業(yè)成本管理進(jìn)行研究具有重要意義。

傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)成本管理模式的弊端及原因

傳統(tǒng)成本管理模式在成本的認(rèn)識上存在缺陷。成本的傳統(tǒng)觀念局限于產(chǎn)品的實體形式，而現(xiàn)代營銷理論提出了產(chǎn)品整體的新概念——品牌、包裝及服務(wù)。傳統(tǒng)成本管理的哲學(xué)是“根據(jù)產(chǎn)品成本來確定銷售價格”，即“成本引導(dǎo)定價”。當(dāng)今的市場格局已轉(zhuǎn)換為買方市場為主導(dǎo)，產(chǎn)品價格只能由市場來確定，價值的實現(xiàn)要比價值的形成更重要。傳統(tǒng)成本管理的目標(biāo)是就成本論成本，這就容易導(dǎo)致企業(yè)采取“低買高賣”的手法，損害上游供應(yīng)商和下游顧客的利益。

這種弊端主要表現(xiàn)在不按財務(wù)制度要求，亂計成本，不同成本核算對象之間的成本界限不能劃清，經(jīng)營性支出和資本性支出劃分不清。會計期間劃分不明確，違反權(quán)責(zé)發(fā)生制，使成本不實。會計人員的素質(zhì)低下或態(tài)度不認(rèn)真導(dǎo)致成本核算錯誤等。

（一）客觀原因

由于我國為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，逐步建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，要求賦予企業(yè)充分的自主權(quán)，也要求給予企業(yè)較大的會計政策和會計方法的選擇權(quán)，相應(yīng)地這種選擇的多樣性和不確定性必然會造成會計信息失真。上級主管部門為了保護(hù)本部門的利益，偏袒自己的下屬單位；稅務(wù)機(jī)關(guān)只注重稅款的繳納；審計機(jī)關(guān)不可能實施全面的監(jiān)督等種種原因使得外部監(jiān)督乏力。

（二）主觀原因

某些負(fù)責(zé)人利用手中的權(quán)力，為了個人或本企業(yè)利益，指使會計人員弄虛作假，搞賬外賬、“小金庫”或者造假賬、編制虛假的報表、提供虛假的信息來欺上瞞下，大搞短期行為，致使會計信息失真。有些單位會計人員素質(zhì)較低，理論和業(yè)務(wù)水平差，技術(shù)不過硬，實際操作能力不強(qiáng)，缺乏責(zé)任心，導(dǎo)致會計核算錯誤，信息失真。或主管部門并沒有起到保護(hù)會計人員行使職權(quán)的作用，出現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督無效的困難局面。

制造業(yè)企業(yè)成本的全面控制策略

（一）引進(jìn)適時生產(chǎn)系統(tǒng)，從企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行生產(chǎn)成本管理

適時生產(chǎn)系統(tǒng)是企業(yè)以顧客需要（如定單）為起點，由后向前逐步推移來全面安排生產(chǎn)任務(wù)，上一步生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量要求和交貨時間只能根據(jù)下一步驟提出的具體要求而定，至于原材料和零部件，只有當(dāng)某一步驟需要時，企業(yè)才予以購進(jìn)。

1.適時生產(chǎn)系統(tǒng)的控制結(jié)構(gòu)。適時生產(chǎn)制度最明顯的特征是存貨少，有時可能實現(xiàn)“零存貨”。這就要求企業(yè)生產(chǎn)原材料、外購零件的供應(yīng)能“適時”地達(dá)到生產(chǎn)現(xiàn)場，直接交付使用，而無需建立原材料、外購零件庫存儲備。

適時生產(chǎn)系統(tǒng)是從存貨管理和制造過程兩方面來達(dá)到降低成本的目的，其控制成本，應(yīng)從三方面考慮：企業(yè)應(yīng)采取更小和更頻繁的訂貨方式，并保持與供應(yīng)商的良好親密關(guān)系，實現(xiàn)恰好在需要和使用物品或材料之前及時交貨的采購方式；原材料、半成品的檢查時間應(yīng)力求降低至零，因此購入成本或來自前道工序的半成品應(yīng)100%合格消除檢查時間；消除存貨的在庫時間和等待時間。

2.具體控制方法。制造過程中控制、降低成本時，適時生產(chǎn)系統(tǒng)要求盡量縮短生產(chǎn)過程中的銜接時間，使生產(chǎn)達(dá)到高度平準(zhǔn)化，它可以通過以下方法：

縮小批量規(guī)模。這樣做的目的是力圖降低平均在庫量，縮短生產(chǎn)與向客戶交貨的間隔時間。如果與客戶約定分批提貨，那么生產(chǎn)也可分批進(jìn)行，這樣減少了庫存量，節(jié)約庫存成本?？梢?，要做到平準(zhǔn)化的生產(chǎn)不僅意味著前工序的壓縮，而且具有縮減各產(chǎn)成品庫存數(shù)量的作用。

縮短不同批量生產(chǎn)之間的切換時間。在大量生產(chǎn)條件下不必考慮此問題，因為較高的調(diào)試成本經(jīng)過大量產(chǎn)品平均分?jǐn)倳@得無足輕重。而對小批量生產(chǎn)，只有隨時根據(jù)需要切換調(diào)試好設(shè)備才能根據(jù)后工序的生產(chǎn)指示或客戶的需求使得產(chǎn)品符合要求。

（二）借助價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟，從企業(yè)外部進(jìn)行成本管理

價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟是在新經(jīng)濟(jì)條件下，多家企業(yè)為了共同贏得競爭，提升核心競爭能力，以顧客需求為導(dǎo)向，圍繞核心企業(yè)，借助信息技術(shù)無縫對接作業(yè)鏈而建立的動態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟。

1.基于價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟的成本管理方法。在價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟內(nèi)所對應(yīng)的成本管理方法大致有以下幾種：

功能—價格—質(zhì)量（FPQ）權(quán)衡。FPQ的實質(zhì)是價值當(dāng)供應(yīng)商確定客戶企業(yè)定制部件的生產(chǎn)成本將超過其目標(biāo)成本，成本降低的唯一方法是以客戶企業(yè)能夠接受的方式放松定制部件的功能、質(zhì)量，也就是在定制部件的功能、價格和質(zhì)量之間進(jìn)行權(quán)衡，其中功能是指定制部件在客戶企業(yè)產(chǎn)品中的用途；價格是指客戶企業(yè)對定制部件的報價，也是供應(yīng)商生產(chǎn)該部件的目標(biāo)成本；質(zhì)量是指定制部件應(yīng)該達(dá)到的技術(shù)要求。供應(yīng)商一旦找出產(chǎn)品規(guī)格的可放松之處，將會邀請客戶企業(yè)派員參加聯(lián)席會議，提交其對規(guī)格說明書的修改之處，并力求獲得客戶企業(yè)的批準(zhǔn)。這樣，就可以使供應(yīng)商在獲得一筆重要交易的基礎(chǔ)上，也有一定的回報。工程的有效應(yīng)用，其基本原理和應(yīng)用流程是：首先確定產(chǎn)品的基本功能和目標(biāo)成本，然后進(jìn)行試制，并對比試制成本與目標(biāo)成本，如果最終試制成本是可以接受的，將進(jìn)行可靠性測試，然后交給客戶，通過檢驗即可進(jìn)行批量生產(chǎn)，反之，則重復(fù)以上過程。它要求供應(yīng)商要深刻理解客戶定制產(chǎn)品規(guī)格說明書的放松之處，以及放松的程度。這種權(quán)衡所導(dǎo)致的規(guī)格修改常見的例子包括：限制定制產(chǎn)品的顏色，而不是與最終產(chǎn)品的顏色相匹配；對最終用戶看不到的部件表面降低工藝要求；在不影響產(chǎn)品安全性能的基礎(chǔ)上，減少加固螺栓數(shù)量等。

跨組織成本調(diào)查。當(dāng)價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟內(nèi)協(xié)作生產(chǎn)某產(chǎn)品的任一企業(yè)發(fā)現(xiàn)，它無法以其目標(biāo)成本生產(chǎn)某一部件，而且FPQ權(quán)衡也無法解決這一問題時，就需要運用跨組織成本調(diào)查（ICI）。ICI在很多方面都類似于適時生產(chǎn)方式，即任一工人在發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量缺陷時，都有權(quán)關(guān)閉生產(chǎn)線，直到缺陷消除為止。在ICI中，適時制中的工人被多家供應(yīng)商的設(shè)計團(tuán)隊所代替，“缺陷”被定制部件的規(guī)格和報價不相吻合所代替。當(dāng)運用ICI時，所有有關(guān)設(shè)計團(tuán)隊都要派出代表，以共同調(diào)查缺陷的原因，尋求解決問題的辦法。因此，ICI與FPQ權(quán)衡的第一個區(qū)別就是，前者可以動用價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟內(nèi)超過兩家的企業(yè)。除此之外，ICI與FPQ權(quán)衡的區(qū)別還體現(xiàn)在，它允許對定制產(chǎn)品進(jìn)行重新設(shè)計，以保證從原料到產(chǎn)品所有步驟的成本都是最低的。它的效果比FPQ權(quán)衡更佳，但它只改變了定制部件的規(guī)格，并沒有改變最終產(chǎn)品的設(shè)計方案。

并行成本管理。與前兩種成本降低方法相比，并行成本管理最大的特點是它修改了最終產(chǎn)品的設(shè)計方案。因而可以更大幅度地降低各參與方的成本，它具有如下幾個特點：首先，核心企業(yè)允許與之進(jìn)行并行成本管理的企業(yè)只有一家，并且二者之間有充分的信任和長期的合作關(guān)系，這樣就能把機(jī)會主義行為降到最低點；其次，核心企業(yè)向供應(yīng)商定制的都是高價值的、具有相對完整功能的產(chǎn)品，這樣能夠激勵供應(yīng)商參與的積極性；第三，核心企業(yè)與供應(yīng)商分享研發(fā)計劃，盡早把其要求告訴供應(yīng)商，以保證有關(guān)技術(shù)人員有足夠多的時間攻克技術(shù)難題。

2.成本管理的具體途徑。通過作業(yè)消除降低成本。按作業(yè)對顧客價值的貢獻(xiàn)，作業(yè)可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指那些有必要保留在企業(yè)的作業(yè)，包括法律規(guī)定必須執(zhí)行的作業(yè)。非增值作業(yè)則是不必要的作業(yè)，也就是企業(yè)中絕對必須保留的作業(yè)以外的所有其他作業(yè)。作業(yè)消除就是消除非增值作業(yè)，這對于削減成本、提高成本效益具有重要意義，唯一真正有效的成本削減途徑就是完全取消作業(yè)。想使成本單方面下降的措施是很少有效的。

通過作業(yè)改善降低成本。企業(yè)作業(yè)按照其執(zhí)行效率高低又可進(jìn)一步劃分為高效作業(yè)和低效作業(yè)，低效作業(yè)則是可以采取措施進(jìn)一步提高其效率的作業(yè)。改善低效作業(yè)（包括低效的增值作業(yè)和暫時不能消除的低效非增值作業(yè)）、提高低效作業(yè)的效率是降低成本、提高成本效益的一個途徑。具體有兩種方法：一是作業(yè)減低，即通過改善方式降低作業(yè)所消耗的時間和資源；一是作業(yè)分享，即利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)增進(jìn)作業(yè)的效率。

通過作業(yè)選擇降低成本。企業(yè)不同的策略會產(chǎn)生不同的作業(yè)。作業(yè)選擇就是在各種可能的企業(yè)策略所產(chǎn)生的作業(yè)中選擇出在其他條件不變的情況下可以使成本最低的作業(yè)。比如，采用電子商務(wù)策略進(jìn)行有些產(chǎn)品的銷售可以比傳統(tǒng)的人員推銷策略進(jìn)行銷售節(jié)約大量的銷售費用。

通過作業(yè)聯(lián)系降低成本。構(gòu)成價值鏈的各項作業(yè)之間是相互聯(lián)系的，通過改善作業(yè)之間的聯(lián)系是降低成本的重要途徑。作業(yè)之間的聯(lián)系包括企業(yè)價值鏈作業(yè)之間的內(nèi)部聯(lián)系和企業(yè)價值鏈作業(yè)與供應(yīng)商及銷售渠道價值鏈之間的縱向聯(lián)系。企業(yè)價值鏈作業(yè)之間的最普遍的內(nèi)部聯(lián)系包括直接作業(yè)與間接作業(yè)之間的聯(lián)系、質(zhì)量保證作業(yè)與其他作業(yè)之間的聯(lián)系、必須協(xié)調(diào)的作業(yè)之間以及取得成果的可以相互替代的作業(yè)之間的相互聯(lián)系等?？v向聯(lián)系包括后向聯(lián)系和前向聯(lián)系。

通過作業(yè)整合降低成本。作業(yè)整合是指企業(yè)將外部價值鏈的一部分作業(yè)通過并購等方式納入本企業(yè)的價值鏈之中或把本企業(yè)價值鏈中的一部分作業(yè)外包出去，讓專業(yè)化的公司去完成。

3.成本管理與治理結(jié)構(gòu)的匹配。價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟內(nèi)每一家企業(yè)與供需雙方之間的關(guān)系具有層次性。對某一核心企業(yè)而言，可以把供應(yīng)商分為四個級別：家庭成員、主要供應(yīng)商、次要供應(yīng)商、一般供應(yīng)商。不同級別的供應(yīng)商與核心企業(yè)的互相依賴程度不同，因而可以利用的成本管理方法、相對應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)也不同?？傊?，價值鏈戰(zhàn)略聯(lián)盟既是有市場的組織，也是有組織的市場，是一種混合治理結(jié)構(gòu)。

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